Оплата проезда работников к месту работы и обратно: как учесть в расходах?

По общему правилу, изложенному в п. 26 ст. 270 НК РФ, расходы на оплату проезда к месту работы и обратно при налогообложении не учитываются. В то же время норма предусматривает исключение и обозначает случаи, когда они могут включаться в расчет базы по налогу на прибыль.

Что это за случаи? Как грамотно обосновать указанные расходы? Какие документы должны быть оформлены в организации, чтобы минимизировать налоговые риски при учете таких затрат? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной консультации.

Глава 25 НК РФ о расходах на доставку

Пункт п. 26 ст. 270 НК РФ гласит, что расходы на оплату проезда к месту работы и обратно при определении базы по налогу на прибыль не учитываются. Но здесь имеется оговорка:

– за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов в силу технологических особенностей производства;
– за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Долгое время велись дискуссии на тему, должны ли соблюдаться оба условия в совокупности или достаточно выполнения одного из них. В последние годы Минфин придерживается точки зрения, что расходы на доставку учитываются для целей налогообложения не только при одновременном выполнении обоих условий, но и если эти расходы обусловлены технологическими особенностями производства либо предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами как система оплаты труда (см., например, письма от 22.12.2016 № 03-04-06/77047, от 27.11.2015 № 03-03-06/1/69181, от 31.08.2012 № 03-03-06/1/449).

По нашему мнению, хотя соблюдение двух условий одновременно не является обязательным для признания указанных расходов, наличие в коллективном (трудовом) договоре записи о том, что работодатель обязуется нести расходы на доставку работников, значительно снизит риск налоговых споров и необходимость их разрешения в судебном порядке (при условии, что эти расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ).

Технологические особенности производства

В Налоговом кодексе отсутствует определение «технологические особенности производства».

Проанализировав письма Минфина и арбитражную практику, отметим ряд факторов, позволяющих говорить о наличии технологических особенностей в случаях отнесения затрат на доставку работников до места работы и обратно в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

Приведем два примера.

Непрерывность технологического процесса, остановка которого невозможна. В налоговом споре, который рассматривался в Постановлении ФАС МО от 17.06.2009 по делу № КА-А40/4234-09, было установлено, что необходимость приобретения транспортных услуг по доставке работников заявителя от места жительства к месту работы и обратно обусловлена графиком, связанным с непрерывным циклом добычи сырого газа. Организация осуществляла перевозку продуктов переработки сырого газа. Вывоз с территорий газодобывающих заводов указанных продуктов является частью непрерывного технологического процесса, остановка которого невозможна.

Суд пришел к выводу, что доставка работников необходима в силу технологических особенностей производства и организация может признавать данные расходы для целей налогообложения.

Многосменный режим работы организации. В Письме Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/1/449 рассматривалась следующая ситуация.

Организация осуществляет доставку работников к первой, третьей рабочим сменам (и обратно) на транспорте, принадлежащем организации на праве собственности. Начало работы в первую смену – 07.00, начало работы в третью смену – 24.00 (окончание работы – 07.00). Самые ранние автобусы, останавливающиеся на ближайшей из остановок (120 м), прибывают в 07.00 и 08.00, последние – в 19.11 и 20.00.

В письме отмечено: с учетом того, что время работы общественного транспорта не совпадает со временем, к которому сотрудникам необходимо явиться на работу, расходы на осуществление доставки сотрудников на транспорте до места работы могут быть признаны для целей налогообложения.

К сведению: К технологическим особенностям производства могут относиться, в частности, непрерывность технологического процесса, остановка которого невозможна, а также многосменный режим работы организации.

Если возможность доставки работников до места работы общественным транспортом отсутствует

Помимо технологических особенностей, Минфин называет еще один фактор, наличие которого позволяет учитывать затраты на доставку в налоговых расходах (см. Письмо от 10.01.2017 № 03-03-06/1/80079), – невозможность доставки работников до места работы общественным транспортом. Конечно же, при условии соответствия таких расходов требованиям ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассмотрим, в каких случаях возможность доставки общественным транспортом отсутствует, на примере, приведенном в Письме Минфина России от 24.11.2011 № 03-03-06/1/778.

В нем речь шла о доставке работников к производственным объектам, территориально расположенным в промышленных зонах городов либо за пределами населенных пунктов, в которых проживают работники организации, на расстоянии от 4 до 20 км. Причины организации доставки работников служебным транспортом (автобусами) к месту работы и обратно были следующими.

Во-первых, недостаточная пропускная способность автобусных маршрутов (численность работников составляла порядка 100 человек, а городские автобусы, следующие в направлении объектов и обратно по единственному маршруту, в утреннее и вечернее время загружены до полной вместимости). Во-вторых, расположение автобусных остановок на расстоянии 1 км от подразделений организации. В-третьих, несоответствие расписания движения общественного транспорта графику работы, что не дает возможность работникам своевременно добраться до места работы.

Коллективным договором организации была предусмотрена доставка сотрудников служебным транспортом (автобусами) к месту работы и обратно без взимания платы за проезд. По мнению Минфина, в данном случае является правомерным включение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, затрат на бесплатную перевозку работников в силу технологических особенностей производства.

Обратите внимание: Согласно п. 11.15 Свода градостроительных правил дальность пешеходных подходов до ближайшей остановки общественного пассажирского транспорта не должна превышать 300 – 500 м (в зависимости от климатических районов). В производственных и коммунально-складских зонах дальность пешеходных подходов до ближайшей остановки общественного пассажирского транспорта должна быть не более 400 м от проходных предприятий.

Полагаем, что место работы может считаться удаленным от остановок, если оно находится на расстоянии, превышающем расстояние, указанное в данной норме.

Экономическое обоснование расходов

Приведем пример грамотного обоснования и документального подтверждения расходов на доставку сотрудников.

В Постановлении ФАС МО от 29.02.2012 по делу № А40-50862/11 рассматривался налоговый спор между крупной строительной компанией и налоговой инспекцией, которая не принимала в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль затраты на доставку рабочих к местам строек и обратно на общую сумму порядка 50,1 млн руб.

Организация представила расчет, согласно которому централизованная перевозка рабочих в автобусах с использованием услуг транспортных компаний обходилась организации в 5 – 10 раз дешевле, нежели возможные затраты на выплату работникам зарплаты в размере, достаточном для их проезда до мест строек и обратно на общественном транспорте. За счет приобретаемых услуг по перевозке работников достигалась экономия, позволяющая через снижение расходов увеличивать прибыль. Затраты на перевозки работников были не дополнительными расходами, а такими затратами, которые исключали необходимость нести большие по размеру расходы.

Налогоплательщик осуществлял работы на объектах, являющихся преимущественно крупными стройками. Для обеспечения крупных строек требовалось немалое количество рабочих, и ежедневное перемещение общественным транспортом больших групп работников строительных специальностей на различные объекты было невозможно без ущерба производственной деятельности компании.

Перевозились рабочие не по одному, а группами по 40 – 100 строителей, которые ездили с сумками и мешками со сменной спецодеждой, в пачкающей одежде, а периодически с крупногабаритным грузом. (Согласно правилам проезда находиться в загрязненной одежде в общественном транспорте запрещено.)

Суд, поддержав организацию, учел и такие факторы, как стесненность строительных площадок, которая делала невозможным установку бытовок для переодевания рабочих на стройплощадке, принятия душа, хранения спецодежды и инвентаря, необходимость одновременной перевозки слишком больших групп рабочих.

Документальное подтверждение расходов

Чтобы подтвердить расходы на доставку работников, потребуется следующее.

Во-первых, в коллективном (трудовом) договоре целесообразно отметить, что работодатель обязуется нести расходы на доставку работников организации. Как отмечалось выше, наличие соответствующей записи значительно снижает риск налоговых споров (несмотря на тот факт, что соблюдение двух условий одновременно – доставка предусмотрена трудовым договором и обусловлена технологическими особенностями – не является обязательным для признания указанных расходов).

Во-вторых, нелишними будут такие локальные нормативные акты:

– правила внутреннего трудового распорядка (график работы), действующие в организации и свидетельствующие о сменном характере работы или о наличии непрерывного производства;
– приказы руководителя об организации доставки работников к месту работы и обратно (или в одну сторону);
– разработанный маршрут и график движения собственного или стороннего транспорта, используемого для доставки работников. График при этом должен учитывать режим работы (начало и окончание рабочего дня или смены) организации или ее отдельных подразделений.

В-третьих, понадобятся документы, подтверждающие сам факт осуществления доставки:

– если доставка осуществляется сторонней организацией – договор о перевозке пассажиров, акты на оказание услуг, счета-фактуры;
– если доставка осуществляется силами самой организации – документы, свидетельствующие об использовании собственного или арендованного транспорта для перевозки работников от места сбора к месту работы и обратно.

В-четвертых, организация для подстраховки может запастись документами о том, что доставка работников собственным или наемным автотранспортом соответствует оптимальной организации производственной деятельности, – например, письмами местных автотранспортных предприятий об имеющихся маршрутах, расписании движения транспорта, остановках и т. д.; документами местных органов власти, подтверждающими, что данное направление не обслуживается транспортом общего пользования, либо содержащими информацию о неподходящем графике его движения и количестве автобусов на маршруте.

На работу и с работы – на такси

Причиной налоговых споров, зачастую разрешаемых в судебном порядке, становится отражение организацией в налоговых расходах оплаты проезда работников к месту работы и обратно на такси.

Как указал Минфин в Письме от 27.11.2015 № 03-03-06/1/69181, организация вправе отнести в состав расходов затраты, связанные с перевозкой работников службами такси, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства либо предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами как система оплаты труда, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 10.12.2013 по делу № А13-6206/2012 рассматривалась ситуация, в которой доставка работников на такси была обусловлена технологическими особенностями производства, удаленностью предприятия от жилого массива и остановок транспорта общего пользования, отсутствием общественного транспорта в месте нахождения производственной площадки.

Организация представила квитанции по форме, согласованной сторонами договора, в которых содержатся номер и дата документа, наименования заказчика и исполнителя, наименование услуги, количество пассажиров, маршрут поездки, стоимость услуги, подписи уполномоченных представителей заказчика и исполнителя. Из квитанций следует, что одним из пунктов назначения маршрута поездки являлся фактический адрес организации, остальные адреса носили повторяющийся характер. При исполнении указанных договоров на оказание транспортных услуг сторонами составлялись акты приемки услуг, в которых фиксировались оказанные транспортные услуги за месяц. Все это, по мнению суда, подтверждает реальность оказания транспортных услуг.

В результате арбитры отметили, что расходы, понесенные на оплату услуг такси, имеют непосредственное отношение к производственной деятельности организации, являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Поддержал налогоплательщика и ФАС МО в постановлениях от 01.04.2009 № КА-А40/2218-09 по делу № А40-36530/08-75-97, от 24.09.2009 № КА-А40/9145-09 по делу № А40-62621/08-4-304), отметив выполнение налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ. Такси использовалось только для служебных заданий. Фактов его использования в непроизводственных целях установлено не было. Расходы, понесенные организацией на оплату услуг такси, имели непосредственное отношение к ее производственной деятельности, являлись экономически обоснованными и документально подтвержденными; расходы на поездки от станций метро до места работы и обратно обусловлены выполнением работодателем своих обязательств перед работниками.

Есть примеры, когда налогоплательщики проиграли спор, – см. Постановление ФАС СЗО от 01.12.2010 № А56-95584/2009. Согласно договору, заключенному с организацией, оказывающей услуги такси, доставка сотрудников к месту работы и обратно осуществлялась в промежуток времени с 00:00 до 06:00 (вне режима работы офисов налогоплательщика). Трудовыми договорами расходы на оплату проезда работников к месту работы и обратно не были предусмотрены, коллективный договор не заключался, приказы по личному составу о работе в сверхурочное время в связи с производственной необходимостью отсутствовали.

Отражаем в расходах для целей налогообложения

В заключение отметим, по каким статьям расходов будут проходить затраты на доставку работников к месту работы и обратно.

При доставке собственным транспортом затраты складываются:

– из амортизационных отчислений по автомобилю (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ);
– из материальных затрат (ГСМ, запчасти для транспорта) (пп. 2, 5, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);
– из расходов на оплату труда (зарплата водителю) (п. 1 ст. 255 НК РФ).

Затраты на использование арендованного автомобиля при перевозке работников включаются в прочие расходы (пп. 10, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если для доставки работников организация заключает договор с транспортной компанией, затраты учитываются в прочих расходах (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Баянова Л. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»