(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30

Особенности формирования первоначальной стоимости НМА, создаваемого налогоплательщиком

Первоначальная стоимость объекта НМА, создаваемого силами организации, формируется исходя из фактических затрат на создание (изготовление). Эти затраты состоят в том числе из расходов на оплату труда (и исчисленных с указанных сумм страховых взносов). Однако, какие именно расходы на оплату труда, не уточнено.

Между тем таковыми в равной степени считаются и выплаты, производимые непосредственно за выполнение трудовой функции, в том числе связанной с созданием объекта НМА, и выплаты, напрямую не связанные с трудовой деятельностью, – например, отпускные (расчет которых производится исходя из среднего заработка). Минфин считает, что последние не нужно включать в первоначальную стоимость НМА. Но безопасно ли следовать таким рекомендациям?

Порядок признания НМА в налоговом учете

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ объектами НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Иначе говоря, для признания актива объектом НМА необходимы (см. Письмо Минфина России от 13.12.2021 № 03-03-06/1/101442):

– способность актива приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
– надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого НМА и (или) наличие исключительных прав у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Критерии признания активов амортизируемым имуществом определены п. 1 ст. 256 НК РФ – в частности, срок полезного использования (не менее 12 месяцев) и первоначальная стоимость (более 100 тыс. руб.). Однако в п. 3 ст. 257 НК РФ назван лишь один определяющий критерий отнесения объектов интеллектуальной собственности к НМА – длительное время его производственного использования (более 12 месяцев), условие же о стоимости НМА отсутствует.

В связи с этим мнения контролирующих органов по поводу стоимостного критерия разделились. Представители Минфина полагают, что затраты на приобретение (создание) НМА стоимостью менее той, что указана в п. 1 ст. 256 НК РФ, для целей налогообложения прибыли признаются как материальные расходы (см. письма от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17688, от 31.08.2012 № 03-03-06/1/450, от 09.12.2010 № 03-03-06/1/765). Между тем специалисты ФНС считают иначе: стоимость НМА учитывается в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации вне зависимости от стоимости (см. Письмо от 25.02.2011 № КЕ-4-3/3006).

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (п. 3 ст. 257 НК РФ). Под фактическими расходами подразумеваются материальные расходы, затраты на оплату труда, на услуги сторонних организаций, стоимость патентных пошлин и др. Исключение – суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При этом в силу ст. 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда (помимо непосредственно оплаты выполнения трудовой функции) относятся также:

– средний заработок, сохраняемый сотрудникам на время отпуска (пп. 7);
– отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков (пп. 24).

Кроме того, в соответствии со ст. 420 и 421 НК РФ выплаты в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, включаются в базу для исчисления страховых взносов.

От теории к практике

На первый взгляд, в первоначальную стоимость НМА в числе прочих затрат необходимо включить только оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору (вместе со страховыми взносами, исчисленными с указанных выплат).

Тогда как отпускные (и, соответственно, страховые взносы, исчисленные с них) формально не являются вознаграждением за выполнение работниками трудовых функций, в том числе связанных с созданием НМА. Подобные выплаты производятся за периоды отдыха работников, то есть за время, когда они фактически не принимают непосредственное участие в создании объекта НМА. Чиновники Минфина еще в Письме от 04.07.2014 № 03-04-06/32423 пояснили, что согласно ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск представляет собой время отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Из этого следует, что средний заработок, выплачиваемый за период отпуска в соответствии со ст. 114 ТК РФ, не относится к доходам от осуществления трудовой деятельности. Получается, что затраты в виде сумм отпускных плательщикам налога на прибыль не нужно включать в первоначальную стоимость НМА (и списывать в дальнейшем через амортизацию). Эти затраты они вправе учесть в расходах единовременно (и этот вариант является более выгодным для них).

В Письме от 26.11.2018 № 03-03-06/1/85271 чиновники Минфина, на первый взгляд, тоже позволили налогоплательщикам формировать первоначальную стоимость НМА без учета расходов на отпускные (и отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков). Поскольку в нем авторы письма пришли к выводу, что первоначальная стоимость НМА формируется в том числе за счет расходов на оплату труда работников, которые непосредственно участвуют в создании нематериальных активов, а также расходов в виде страховых взносов.

Однако не все так просто. В вопросе налогоплательщик четко обозначил два вида затрат – отпускные и отчисления в резерв по отпускам, но чиновники Минфина при ответе использовали довольно обтекаемую формулировку, которая может быть истолкована по-разному. При этом в нормах гл. 25 НК РФ не оговаривается непосредственное участие работника в создании НМА. А в силу пп. 7 ст. 255 НК РФ затраты в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, для целей налогового учета признаются расходами на оплату труда.

Исходя из перечисленных обстоятельств формирование первоначальной стоимости создаваемого плательщиком налога на прибыль объекта НМА без учета расходов на выплату отпускных (и соответствующих им сумм страховых взносов), по мнению автора, чревато налоговыми рисками. Тем более что Президиум ВАС еще в Постановлении от 07.02.2012 № 11709/11 по делу № А68-14429/2009 однозначно указал, что оплата отпуска относится к заработной плате, что подтверждается ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выдачи (перечисления) зарплаты, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков. Оспорить в арбитраже эту позицию едва ли получится.



Тарасова Е. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)