Неотделимые улучшения: учет расходов при ОСНО

Об обязанностях сторон договора аренды нести бремя по содержанию арендованного имущества говорится в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. По общему правилу арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 1, 2 ст. 616 ГК РФ).

Кроме того, ст. 623 ГК РФ содержит такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, которые могут быть отделены от арендуемого имущества без вреда для последнего, признаются отделимыми. Они являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором) и по окончании срока аренды могут быть демонтированы.

Неотделимыми улучшения считаются, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя. В связи с тем, что улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, то, во-первых, для их проведения требуется согласие арендодателя, во-вторых, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по созданию этих улучшений (по соглашению сторон).

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Например, в договоре может быть указано, что арендатор обязан проводить все улучшения за свой счет – в этом случае арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Отметим, что Гражданский кодекс не разграничивает понятия «ремонт» и «улучшения». То есть из анализа вышеперечисленных норм нельзя сделать однозначный вывод, возникают неотделимые улучшения только в результате капвложений (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) или же и в результате проведения капитального ремонта.

Однако для исчисления налога на прибыль существенное значение имеет характер работ, производимых с арендованным имуществом. В связи с этим сторона, которая будет учитывать стоимость неотделимых улучшений в налоговых расходах, должна правильно определить, какие работы проводились (капремонт или капвложения), чтобы не учесть в текущих расходах затраты, относящиеся к капитальным, и тем самым не занизить налоговую базу.

В комментируемом письме речь идет о неотделимых улучшениях в арендованное имущество, проведенных арендатором с согласия арендодателя, который не возмещает их стоимость. При этом затраты носят капитальный характер.

В этом случае в силу п. 1 ст. 258 НК РФ капвложения в виде неотделимых улучшений амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого в соответствии с Классификацией ОС:

– (или) для арендованных объектов ОС;
– (или) для капитальных вложений в указанные объекты.

Если же соответствующий срок для неотделимых улучшений в Классификации ОС не указан, арендатор может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании п. 6 ст. 258 НК РФ (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75).

При этом по окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации (даже если часть стоимости неотделимых улучшений к этому времени не будет самортизирована полностью).

Пример 1.

ООО «Деловой квартал» (арендодатель) заключило с ООО «Стройцентр» (арендатор) договор аренды офисного помещения сроком на два года (с 01.07.2015 по 30.06.2017).

Арендатор (по согласованию с арендодателем) установил пожарную сигнализацию. Указанные неотделимые улучшения проводятся за счет арендатора и в дальнейшем ему не возмещаются.

Система пожарной сигнализации была введена в эксплуатацию в октябре 2015 года. Расходы на ее монтаж составили 383500 руб. (в том числе НДС – 58500 руб.).

В соответствии с Классификацией ОС приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации относятся к 4-й амортизационной группе (срок полезного использования от 5 до 7 лет включительно). Установлен СПИ – 65 месяцев.

Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна 325 000 руб. (383 500 - 58 500).

Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 5 000 руб. (325 000 руб. / 65 мес.).

Арендатор будет ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, в течение 20 месяцев (начиная с ноября 2015 года по июнь 2017 года включительно).

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будут учтены в составе расходов 100 000 руб. (5 000 руб. x 20 мес.).

По окончании договора аренды оставшуюся сумму в размере 225 000 руб. (325 000 - 100 000) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В Письме № 03-03-06/1/51578 Минфин подчеркнул, что по окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации для целей налогообложения. Однако в случае, если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке.

Сославшись на нормы п. 2 ст. 621 и п. 2 ст. 610 ГК РФ, Минфин также отметил, что, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае арендатор продолжает начислять амортизацию до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Аналогичное мнение Минфин высказывал и ранее (см. Письмо от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75).

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что договор аренды был пролонгирован до 30.06.2021.

После пролонгации договора аренды оставшуюся сумму в размере 225 000 руб. арендатор сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в течение 45 месяцев (225 000 руб. / 5 000 руб.) с июля 2017 года по март 2021 года включительно.

Имейте в виду, что в комментируемом письме речь идет о продолжении начисления амортизации именно в случае пролонгации договора. По мнению контролирующих органов, если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

Обращаем ваше внимание на такой момент. В комментируемом письме Минфин «приравнивает» договор, возобновленный «по умолчанию» на неопределенный срок, к пролонгированному договору. Однако ранее такой договор он воспринимал как новый договор, при котором арендатор не может амортизировать неотделимые улучшения (см. Письмо Минфина России от 18.09.2009 № 03-03-06/2/174, аналогичное мнение содержится и в Письме ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

В связи с этим считаем, что пролонгация, осуществляемая путем заключения дополнительного соглашения к договору, продлевающего его действие на новый срок на прежних условиях, является более безопасным вариантом для списания недоначисленной амортизации по неотделимым улучшениям, по сравнению с пролонгацией «по умолчанию» при отсутствии возражений сторон.

Обратите внимание: если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества, то в силу п. 1 ст. 617 ГК РФ договор продолжает действовать на тех же условиях, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капвложениям в арендованное имущество. Такой вывод, в частности, сделан в письмах Минфина России от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677.

В продолжение темы амортизации неотделимых улучшений хотелось бы привести еще один любопытный документ, касающийся этой темы, – Письмо ФНС России от 14.07.2017 № СД-4-3/13768. В нем рассматривалась следующая ситуация.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) (ст. 615 ГК РФ).

Предположим, новый арендатор получил соответствующее арендное право по договору перенайма. Кроме того, в цену этого договора прежним арендатором включена сумма компенсации произведенных им капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества. Возникает вопрос: вправе ли новый арендатор учесть сумму компенсации в расходах для целей налогообложения?

Вот что ответили чиновники.

Из содержания п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что возможность признания арендатором капвложений в форме неотделимых улучшений амортизируемым имуществом обусловлена тем, что именно он произвел соответствующие улучшения арендуемого имущества. В связи с этим у нового арендатора, не осуществлявшего улучшений указанного имущества, отсутствуют основания для применения положений п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ при учете в составе расходов по налогу на прибыль сумм вышеуказанных компенсаций.

Вместе с тем ФНС отмечает, что уплаченная новым арендатором сумма компенсации может быть включена новым арендатором в состав расходов в полном объеме в периоде, к которому они относятся, при условии, что указанные расходы отвечают критериям, содержащимся в ст. 252 НК РФ.

Полагаем, что таким периодом является срок договора перенайма, который начинается с момента подписания сторонами акта приема-передачи прав и обязанностей и прекращается одновременно с прекращением договора перенайма или договора аренды.

Ермошина Е. Л.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»