8 (952) 080-10-85
круглосуточно
На практике не так уж редки ситуации, когда до окончания срока действия договора лизинга стороны договариваются о досрочном выкупе лизингополучателем лизингового имущества. При этом вполне логично, что общая сумма по договору лизинга пересчитывается в сторону уменьшения.
В налоговом учете лизингополучателя сумма расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, уменьшится. В отношении первоначальной стоимости предмета лизинга никаких изменений не произойдет, ведь ее формируют не лизинговые платежи, а расходы лизингодателя на приобретение имущества, которые не меняются.
А вот с бухгалтерским учетом все гораздо сложнее, ведь первоначальная стоимость лизингового имущества формируется исходя из суммы всех платежей по договору лизинга. Как быть с ее величиной, если размер платежей при досрочном выкупе уменьшится?
Не секрет, что бухгалтерский и налоговый учет в отношении операций по договору лизинга редко когда удается сблизить, как правило, и тот и другой существуют «сами по себе». Однако при досрочном выкупе полученного в лизинг имущества возможны случаи, когда неверно выбранный вариант бухучета может привести к неблагоприятным налоговым последствиям. К каким? Об этом вы узнаете из данной консультации.
Как из множества вариантов выбрать правильный?
Напомним, что порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее – Указания), которыми следует руководствоваться в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, принятым позднее (Письмо Минфина России от 25.12.2015 № 07-01-06/76484).
В соответствии с п. 8 Указаний стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается проводкой Дебет 08-л Кредит 76-ао. Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества отражаются проводкой Дебет 01-аи Кредит 08-л.
При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя, в случае погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей, производится внутренняя запись на счетах 01 и 02 (п. 11 Указаний): Дебет 01-ос Кредит 01-аи, Дебет 02-аи Кредит 02-ос.
Каким образом Указания предлагают отражать в учете лизингополучателя операции в случае выкупа имущества до истечения срока договора лизинга?
Согласно п. 12 Указаний если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета «Расходы будущих периодов», либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников – в дебет счетов учета собственных источников организации («Использование прибыли», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») в корреспонденции со счетом 02-аи. Одновременно указанная сумма учитывается так: Дебет 76-лп Кредит 76-ао.
Иными словами, в Указаниях предлагается оставить на счете 01 ту стоимость, которая была сформирована исходя из первоначальной суммы договора лизинга (и это притом, что, как правило, в случае досрочного выкупа имущества общая сумма по договору пересчитывается в сторону уменьшения). Вместе с тем «досрочно начисленные платежи» (читай – разницу между первоначальной суммой договора лизинга и новой суммой) предлагается списать за счет нераспределенной прибыли, которую, как мы знаем, без решения собственников использовать нельзя.
К сожалению, приходится констатировать, что в Указаниях лишь приводится порядок записей на бухгалтерских счетах, но при этом не содержится правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств. Что касается обещанного Минфином российского стандарта по учету арендных операций, на сегодняшний день он находится на стадии проекта.
Таким образом, бухгалтеру не остается ничего другого, как разработать и обосновать способ учета в указанной ситуации.
Каким же образом лизингополучателю можно оформить досрочный выкуп лизингового имущества, если при этом условиями договора предусмотрено уменьшение суммы оставшихся лизинговых платежей? Автор проанализировал мнения специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения из различных интернет-источников и выделил несколько вариантов учета.
Вариант 1. Его сторонники отмечают, что согласно п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Однако это правило относится только к тем ОС, которые уже принадлежат организации на праве собственности, и на предмет лизинга, находящийся на балансе лизингополучателя, не распространяется.
В бухгалтерском учете лизингополучателя первоначальная стоимость предмета лизинга формируется исходя из общей суммы лизинговых платежей. Поэтому если их сумма пересмотрена в сторону уменьшения, то и первоначальная стоимость объекта в учете также должна быть уменьшена.
В бухгалтерском учете на сумму этого уменьшения необходимо сделать проводку Дебет 01-аи Кредит 76-ао (сторно).
Вариант 2. При этом варианте предлагается уменьшение суммы, подлежащей уплате лизингодателю при досрочном выкупе предмета лизинга, рассматривать как изменение договорной цены и предоставление скидки.
На сумму предоставленной скидки (без НДС) лизингополучатель корректирует первоначальную стоимость предмета лизинга, что влечет необходимость пересчета суммы амортизации, начисленной им в бухгалтерском учете за весь период действия договора лизинга.
Вариант 3. Он предполагает, что установленная при принятии к учету первоначальная стоимость предмета лизинга остается неизменной, а разницу, возникшую по расчетам с лизингодателем, следует учитывать в составе прочих доходов лизингополучателя (проводка Дебет 76-ао Кредит 91-1). Такой вариант учета обосновывается положениями п. 14 ПБУ 6/01 о неизменности стоимости ОС, по которой оно принято к учету.
Итак, вашему вниманию представлены три варианта учета досрочного выкупа лизингового имущества, если при этом условиями договора предусмотрено уменьшение суммы оставшихся лизинговых платежей. Возможно, в аналогичной ситуации у вас возникнет свой, более обоснованный вариант.
Хотелось бы заострить ваше внимание на третьем из предложенных вариантов. При его очевидном плюсе (не нужно ничего сторнировать и пересчитывать) есть одна тонкость, которая имеет последствия при расчете налога на прибыль. Об этом и пойдет речь в следующем разделе.
Стоимость имущества влияет на расчет чистых активов
Чтобы разобраться, как влияет на расчет налога на прибыль третий вариант учета, приведем в качестве примера судебный спор, который рассматривал ВС РФ в Определении от 25.10.2016 № 302-КГ16-13937 по делу № А10-4521/2015. Суть спора заключалась в следующем.
В период с июля 2009 года по май 2011 года организация (лизингополучатель) заключила договоры лизинга, по которым приобрела в финансовую аренду несколько автомобилей и экскаваторов. Указанное имущество до декабря 2011 года учитывалось на счете 01-аи (субсчет «Основные средства, полученные в лизинг») по стоимости, указанной в графике лизинговых платежей (2 206,6 млн руб.).
В декабре 2011 года эти ОС были досрочно выкуплены у лизингодателя в собственность по цене 954,8 млн руб. После этого они были переведены на счет 01-ос (субсчет «Собственные основные средства») записью Дебет 01-ос Кредит 01-аи на сумму 2 206,6 млн руб.
Налоговая инспекция по результатам выездной налоговой проверки доначислила организации налог на прибыль. Инспекторы посчитали, что неправильно сформированная остаточная стоимость объектов ОС в бухгалтерском учете (в размере 2 206,6 млн руб. вместо 954,8 млн руб.) привела к искажению информации об имущественном положении организации, а именно завышению стоимости активов, соответственно, и завышению величины собственного капитала. Как следствие, задолженность по заемным средствам, обладающая признаками контролируемой, не была признана организацией таковой и проценты по займу в налоговом учете были учтены в полном объеме, превышающем предельную величину процентов, учитываемых для целей налогообложения.
Арбитры трех инстанций не приняли довод организации о том, что объекты ОС, полученные в лизинг и числящиеся на балансе лизингополучателя, при выкупе из лизинга не подлежат переоценке по выкупной стоимости, а подлежат учету по ранее сформированной стоимости. Было отмечено следующее.
Договор купли-продажи служит основанием для приобретения лизингополучателем в собственность предмета лизинга. Лизинговый платеж – это единый платеж за пользование переданным в лизинг имуществом. В отличие от лизингового платежа, выкупная цена предмета лизинга представляет собой сумму денежных средств, уплачиваемых лизингополучателем за приобретение права собственности на предмет лизинга, а не за пользование последним. Таким образом, имущество, выкупленное из финансовой аренды в собственность, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости фактически произведенных расходов на его покупку.
В пункте 8 ПБУ 6/01 также закреплено, что первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Таким образом, согласно указанным нормам законодательства имущество, выкупленное из финансовой аренды в собственность, должно приниматься к бухгалтерскому учету по сумме фактически произведенных расходов на его покупку.
В рассматриваемой ситуации основанием для перехода права собственности на арендуемое имущество является досрочное внесение выкупной цены. После перехода права собственности на арендованное имущество оно должно приниматься предприятием на учет на счет 01 «Основные средства» по стоимости, равной величине досрочно выплаченной выкупной цены (без учета НДС).
В конечном итоге налоговая инспекция доначислила налог на прибыль за проверяемый период в размере порядка 6 млн руб. Основанием послужил вывод инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, осуществленных при исчислении налога на прибыль в указанный период, сумм процентов по займам в размере 34,6 млн руб. ввиду невыполнения условия определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности по долговому обязательству. Инспекция отметила, что в результате отсутствия корректировки первоначальной стоимости основных средств после их выкупа в собственность общая стоимость ОС по состоянию на 01.01.2012 обществом завышена, в связи с чем на основании п. 2 ст. 269 НК РФ произведен перерасчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности.
Исходя из того, что стоимость выкупленных в собственность объектов финансовой аренды в бухгалтерском учете отражена обществом по состоянию на 01.01.2012 в размере, указанном в договоре финансовой аренды, вместо выкупной стоимости, исключение инспекцией из состава внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности в сумме, превышающей предельную величину признаваемых расходом процентов, признано судами всех инстанций правомерным.
Ермошина Е. Л.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
