Курс ЦБ на 28 марта 2024 года
EUR: 100.27 USD: 92.5919 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

КС РФ разъяснил нюансы, связанные с запросом документов по сделке вне проверки

Конституционный суд в Определении от 07.04.2022 № 821-О отказал организации в рассмотрении жалобы на несоответствие Конституции РФ нормы, позволяющей контролерам истребовать у налогоплательщика документы вне проверки. При этом он сделал ряд выводов, которые могут быть полезны налогоплательщикам.

С чего все началось…

Вкратце о событиях, предшествующих обращению организации в КС РФ.

В ходе контрольных мероприятий по оценке правомерности применения вычетов по НДС в налоговой декларации за I и IV кварталы 2016 года по счетам-фактурам, датированным ранее 01.01.2015, МИФНС направила организации требование о представлении информации, а также ряда документов, в частности:

– пояснительной записки за I и IV кварталы 2016 года, содержащей разъяснения, касающиеся правомерности отражения вычетов по счетам-фактурам, датированным ранее 01.01.2015, и причин выставления корректировочных счетов-фактур;
– документов, подтверждающих возврат либо уценку товара (реестра товарных накладных, оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 41, 60 и 62 за упомянутые периоды 2016 года, актов сверки взаиморасчетов с контрагентами и т. д.);
– платежных поручений либо документов на реализацию товара в случае возврата (зачета) авансовых платежей;
– книги продаж за 2012–2014 годы и более 400 счетов-фактур.

Организация полагала, что не обязана представлять документы, поскольку требование о представлении документов (информации) было направлено вне рамок налоговой проверки, не содержало реквизитов конкретных сделок, наименований контрагентов и указания на конкретное мероприятие налогового контроля, в ходе которого потребовались документы (информация), что противоречит требованиям ст. 31, 93, 93.1 НК РФ. Полагая, что требование инспекции незаконно и необоснованно, она уведомила инспекцию об отказе в представлении документов (информации).

Инспекция, в свою очередь, исходила из того, что ст. 93.1 НК РФ не обязывает налоговые органы указывать реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документов (информации) в требовании об их представлении, а законодательство о налогах и сборах не исключает истребования документов (информации) по нескольким сделкам. В результате был составлен акт (от 29.10.2019) о налоговом правонарушении, в котором в том числе отмечалось, что налогоплательщик не вправе оценивать обоснованность указанного действия налогового органа. По результатам рассмотрения этого акта инспекцией принято решение (от 30.12.2019, оставленное без изменения решением УФНС от 16.03.2020) о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ.

Организация обратилась в суд – см. дело № А31-6901/2020.

К сведению: Решением Арбитражного суда Костромской области от 19.11.2020, с которым согласились вышестоящие суды (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 20.02.2021, АС ВВО от 18.05.2021 № Ф01-1905/2021), заявителю отказано в удовлетворении требований о признании указанных решений налоговых органов незаконными. Определением ВС РФ от 28.07.2021 № 301-ЭС21-11472 отказано в передаче кассационной жалобы на названные судебные акты для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

Выводы Конституционного суда

Не найдя поддержку со стороны судей, организация попыталась оспорить конституционность п. 2 ст. 93.1 НК РФ, однако безуспешно: КС РФ в рассмотрении жалобы отказал, но при этом сформулировал выводы, которые могут быть интересны налогоплательщикам.

Налоговые органы не вправе выходить за пределы предоставленных им законом полномочий. Законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных на то органов осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов госвласти и органов местного самоуправления. Это согласуется с сформулированной в Постановлении КС РФ от 02.07.2013 № 17-П правовой позицией, согласно которой свобода предпринимательской деятельности в ее конституционно-правовом значении не предопределяет получения гарантированного результата от осуществления экономической деятельности, однако она предполагает защиту от рисков, связанных с произвольными и необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти. При этом, как отмечал КС РФ, именно связанность законом налоговых органов предполагает детальное урегулирование соответствующих правоотношений (Постановление от 14.07.2003 № 12-П).

Таким образом, осуществляя контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, налоговые органы не вправе выходить за пределы предоставленных им законом полномочий.

Действующее законодательство предусматривает широкий круг контроля с истребованием документов. Налоговый кодекс, наделяя налоговые органы правом требовать по законодательству от налогоплательщика документы (в том числе в электронной форме), служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность таких действий, в целях создания условий, гарантирующих исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, определяет порядок и условия реализации этого права применительно к отдельным мероприятиям и формам налогового контроля.

Формы проведения налогового контроля связаны прежде всего с камеральными и выездными налоговыми проверками.

Проводя налоговую проверку, налоговый орган наделен правом истребовать у проверяемого лица документы, необходимые для проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ), а также определяет виды и характер документов, пояснений, сведений и информации, которые могут быть истребованы в ходе камеральной налоговой проверки, дифференцируя основания их истребования.

Так, согласно п. 8.1 ст. 88 НК РФ при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации по НДС, либо несоответствий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации налогоплательщика, и сведениями, указанными в декларациях, сданных другими налогоплательщиками, или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое на основании гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении подлежащей уплате суммы НДС либо о завышении заявленной к возмещению суммы налога, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, «первичку» и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Причем в силу п. 7 ст. 88 НК РФ налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы (если иное не предусмотрено этой статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ).

Кроме того, по смыслу п. 1 ст. 93.1 НК РФ в рамках налоговой проверки документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, могут быть также истребованы у лиц, располагающих соответствующими документами (информацией). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, возможно и при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает широкий круг контрольных полномочий с истребованием документов (информации), осуществляемых в рамках проведения налоговых проверок и анализа полученных материалов, что предназначено обеспечить, с одной стороны, эффективность применяемых средств налогового контроля, а с другой – его правомерность, предсказуемость и сбалансированность благодаря правовому регулированию контрольных мероприятий, а также ограничениям в отношении их объема, оснований и поводов, периодичности и продолжительности, которые закон устанавливает в обеспечение прав налогоплательщиков и в защиту их законных интересов.

Истребуемые документы вне налоговых проверок должны относиться именно к сделке, а не ко всей деятельности налогоплательщика. Оспариваемое положение п. 2 ст. 93.1 НК РФ предусматривает право должностного лица налогового органа истребовать документы (информацию) без назначения налоговой проверки в случае, если возникает обоснованная необходимость получения сведений по конкретной сделке, притом что такая необходимость должна определяться не произвольно, а в рамках, установленных законодательством о налогах и сборах применительно к составу документов (информации), которые могут быть истребованы. При этом названная норма закрепляет обязательное условие: документы (информация) как предмет истребования должны относиться именно к сделке, а не ко всей деятельности налогоплательщика, не к ее части или периоду, не к налоговому периоду и т. п.

К сведению: Понятие «сделка» закреплено в ст. 153 ГК РФ (к ней можно обратиться с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно названной норме сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Наделяя налоговые органы правом истребовать вне рамок налоговой проверки документы (информацию) относительно конкретной сделки, оспариваемое положение п. 2 ст. 93.1 НК РФ по своему буквальному смыслу не предполагает возможности их истребования в случае, если документы (информацию) нельзя связать с теми или иными сделками. Называя условием истребования обоснованную необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, приведенное законоположение не позволяет определить их состав и содержание по иному признаку, в том числе по направлению финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или по ее периоду. Тем самым оно не допускает подмены установленных НК РФ мероприятий и форм налогового контроля вопреки их назначению и гарантиям прав налогоплательщиков, предусмотренных законом.

У налогоплательщика нет оснований для отказа в подаче документов, если инспекция не указала в требовании реквизиты договора. Из содержания понятия сделки, охватывающего разного рода действия широкого круга субъектов, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, следует, что допускается их совершение в различных формах и в виде разных операций при их неодинаковой длительности и последовательности и на различных условиях в отношении разных объектов, включая партии товаров, и при иных существенных или попутных (факультативных) признаках.

Соответственно, у налогоплательщика нет оснований отказать в предоставлении требуемых документов (информации) лишь на том основании, что налоговый орган не укажет в требовании, например, номер или дату заключения, иные реквизиты соответствующих договоров, учитывая, что некоторые реквизиты определяются сторонами сделки и могут быть в силу ряда причин не указаны либо вообще не определены.

Значит, оспариваемое законоположение позволяет налоговому органу определить предмет истребования по любому ясному, четкому и недвусмысленному признаку, в частности:

– по переданному (подлежащему передаче) конкретному товару (партии), выполненным работам (оказанным услугам);
– по времени поставки и приема-передачи, первичным документам и т. п., если эти признаки по отдельности или вместе позволяют определить конкретную сделку, по которой налогоплательщик обязан представить относящиеся к ней документы (информацию).

Инспекция вправе истребовать как один, так и серию счетов-фактур, если они связаны со сделкой. Счет-фактура, как это отмечал КС РФ в постановлениях от 14.07.2003 № 12-П и от 03.06.2014 № 17-П, является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право уменьшить налог на сумму налоговых вычетов, поэтому нормы ст. 168 НК РФ, регулирующие порядок исчисления этого налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению налогоплательщиками и налоговыми органами, которые не вправе давать данным нормам расширительное истолкование. Соответственно, налоговый орган вправе истребовать как отдельный счет-фактуру, так и всю серию счетов-фактур, если они связаны со сделкой, которую обращенное к налогоплательщику требование позволяет определить.

Инспекция вправе истребовать документы, относящиеся не только к одной, но и к нескольким конкретным сделкам. Количество запросов (требований) оспариваемая норма (п. 2 ст. 93.1 НК РФ) не устанавливает, что оставляет за налоговым органом право истребовать документы (информацию), относящиеся не только к одной, но и к нескольким конкретным сделкам, притом что это право не может быть использовано вместо контрольных полномочий, подлежащих применению в рамках проведения налоговой проверки.

При истребовании документов вне рамок налоговых проверок инспекторы должны исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности. В своих выводах КС РФ сослался на Письмо от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@, в котором ФНС обратила внимание территориальных налоговых органов на подход судей. Те при решении вопроса о правомерности привлечения к ответственности по ст. 129.1 НК РФ принимают во внимание реальную необходимость истребования налоговым органом конкретных документов (информации) исходя из существа конкретной ситуации (разумность и обоснованность требований) и реальной возможности налогового органа (проверяющих должностных лиц) изучить (проанализировать) большой объем представленных документов. Соответственно, налоговый орган, требующий представить на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ значительное количество документов (большой объем информации), должен быть готов аргументированно пояснить вышестоящему налоговому органу или в суде все вопросы, возникающие в связи с названными обстоятельствами.

ФНС полагает, что при решении вопроса об истребовании документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок необходимо исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности; не допускать произвольного истребования документов (информации) вне рамок проведения налоговых проверок, не обусловленных целями и задачами проводимого налоговыми органами налогового контроля.

* * *

С учетом сказанного КС РФ подытожил: оспариваемое законоположение само по себе не содержит неопределенности и не может расцениваться как нарушающее в обозначенном в жалобе аспекте конституционные права заявителя.



Луговая Н. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы