Курс ЦБ на 29 марта 2024 года
EUR: 99.7057 USD: 92.2628 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Двусторонняя реституция: в каком периоде корректировать обязательства по НДС?

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий (за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью) и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре – возместить его стоимость (если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом). Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки.

Законодательство о налогах и сборах не содержит специальных положений, регулирующих порядок налогообложения в случае признания сделки недействительной. Именно поэтому у налогоплательщиков возникают вопросы: как отразить налоговые последствия сделки, признанной недействительной? В какой момент это сделать?

Не так давно по данному поводу высказалась Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ. Более того, налоговикам, поведение которых в отношении рассматриваемого вопроса было весьма непоследовательно, рекомендовано действовать добросовестно и не создавать условия, когда налогов взимается больше, чем установлено. Так что дело, о котором мы сейчас расскажем, интересно вдвойне.

Как это было

Акционерное общество«Бамтоннельстрой» в мае 2011 года по договору купли-продажи (от 24.05.2011) продало ряд объектов движимого имущества (строительную технику) ЗАО «УФСК Мост» (покупатель). Из вырученных сумм АО уплатило 205,7 млн (точнее – 205 712 329) руб. НДС.

Впоследствии решением Арбитражного суда (от 30.04.2013) договор купли-продажи признан недействительным (как сделка с заинтересованностью, заключенная без необходимого одобрения и повлекшая наступление неблагоприятных последствий для общества). Результатом этого (в октябре 2013 года) стал возврат имущества продавцу (АО) и денежных средств покупателю.

Общество, основываясь на том, что недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения, 21.11.2013 представило уточненную декларацию по НДС за II квартал 2011 года, в которой исключило стоимость отгруженных товаров из налоговой базы и тем самым уменьшило суммы исчисленного налога.

Излишне уплаченный в бюджет налог (205,7 млн руб.) по результатам камеральной проверки указанной «уточненки» обществу возвращен 24.12.2013.

Однако в дальнейшем общество ждал неприятный сюрприз. В ходе выездной налоговой проверки (проведена за период с 01.01.2011 по 31.12.2012) инспекция квалифицировала реституцию как возврат товаров при расторжении договора. Для такой операции положениями п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ установлены условия для вычета предъявленных продавцом и уплаченных в бюджет при реализации сумм НДС: после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Иными словами, налог в сумме 205,7 млн руб. подлежал заявлению к вычету не ранее IV квартала 2013 года (когда обществу была возвращена сумма по сделке) и налоговая обязанность за II квартал 2011 года скорректирована неправомерно.

Что в итоге? Ошибочно возмещенный НДС нужно вернуть, а потом вновь обратиться за его выплатой, но только в другом налоговом периоде. Пока же в отношении налогоплательщика вынесено решение (от 31.03.2015) о доначислении НДС (со всеми вытекающими отсюда последствиями).

Не согласен – обращайся в суд

Общество обратилось в суд – дело № А33-17038/2015.

Первая инстанция (Решение Арбитражного суда Красноярского края от 25.10.2016) сочла двустороннюю реституцию отдельной хозяйственной операцией. Налогоплательщику нужно было учитывать ее тогда, когда она совершена (в периоде возврата товара в связи с признанием сделки недействительной), а не корректировать свои обязательства за период, когда заключен договор, позже признанный недействительным.

К сведению. Основанием для такого вывода послужили:

– правовая позиция Президиума ВАС, изложенная в п. 9 Информационного письма от 17.11.2011 № 148, из которой следует, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете;
– нормы гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 5 ст. 171 НК РФ);
– положения гражданского законодательства (ст. 166, 167 НК РФ).

А вот вторая инстанция суда (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.03.2017) рассудила иначе. Порядок исчисления НДС в случае признания сделки недействительной и применения двусторонней реституции прямо не пре­дусмотрен законодательством. Учитывая наличие у общества подтвержденного налоговым органом права на возврат указанного налога, а также факт возврата инспекцией спорной суммы НДС, апелляция заключила, что доначисление и предложение уплатить эту же сумму налога по результатам выездной налоговой проверки привели к возложению на общество необоснованного и экономически неоправданного бремени.

Однако кассация такие выводы не поддержала: отменив решение суда апелляционной инстанции, она согласилась с судом первой инстанции (Постановление АС ВСО от 19.07.2017).

Но налогоплательщик не сдавался и подал кассационную жалобу в ВС РФ, где поставил вопрос об отмене принятых по делу судебных актов первой и кассационной инстанций.

К сведению: основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией ВС РФ судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (ч. 1 ст. 291.11 АПК РФ).

Какие доводы приводит налогоплательщик?

При «камералке» инспекция согласилась с возмещением НДС и провела его. Однако потом изменила свою позицию по итогам выездной проверки, о чем общество узнало только из документов, оформляющих ее результаты.

Еще до подачи уточненной декларации общество обращалось к налоговикам с просьбой разъяснить, как поступить в данной ситуации.

К сведению: на основании пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию о законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков. Предоставление такого рода информации согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ является обязанностью налоговых органов.

Однако УФНС не проинформировало налогоплательщика о порядке исчисления и уплаты налога в рассматриваемой ситуации, ограничившись направлением в адрес общества письма (от 18.12.2013) с разъяснениями вопросов налогообложения при расторжении договора.

В результате компания фактически лишилась возможности вернуть НДС по недействительной сделке: акт выездной проверки она получила только в феврале 2015 года, когда годичный срок для предъявления налога к вычету (п. 4 ст. 172 НК РФ) уже истек. При этом право налогоплательщика на возврат налога инспекция не оспаривает (спор возник лишь из-за периода, в котором нужно учитывать двустороннюю реституцию), и бюджет не страдает.

В жалобе отмечается, что суды, признавшие правоту налоговиков, поступили формально, не разобравшись в сути отношений. Общество напомнило о позиции КС РФ о том, что суды при разрешении споров о праве на налоговые вычеты должны изучить все значимые для дела обстоятельства.

К сведению: например, в Определении от 27.10.2015 № 2428-О КС РФ отметил, что разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на возмещение НДС с учетом трехлетнего срока должно осуществляться исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

Определением ВС РФ от 11.01.2018 № 302-КГ17-16602 дело № А33-17038/2015 передано для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

СКЭС ВС РФ: выводы по делу

И каков же окончательный вердикт?

Тройка судей (Определение ВС РФ от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602) отменила решения первой инстанции и кассации и оставила в силе решение апелляции, поддержавшей АО «Бамтоннельстрой». Таким образом, подача «уточненки» за тот квартал, в котором товары были отгружены, признана правомерной. А довод налоговиков о том, что НДС, уплаченный по недействительной сделке, следовало заявлять к вычету по правилам п. 5 ст. 171 НК РФ, отклонен. Признание сделки недействительной фактически означает, что реализации имущества не было и предусмотренные п. 1 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).

Что касается п. 5 ст. 171 НК РФ – эта норма здесь применяться не должна. Она устанавливает механизм корректировки суммы налога, ранее предъявленного покупателю и уплаченного продавцом, посредством заявления данной суммы к вычету и применяется при возврате товаров в связи с отказом от исполнения (расторжением) договора.

А еще Судебная коллегия ВС РФ, основываясь на позиции КС РФ, указала: если налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч. 1 – 3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ недопустимо.

Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

* * *

Судебная коллегия сделала выводы в отношении момента корректировки базы по НДС по сделке, признанной недействительной (двусторонняя реституция).

Стоит отметить, что подход ВС РФ (в отказных определениях) к решению рассматриваемого вопроса до недавнего времени не отличается завидным постоянством. Например, в Определении от 09.10.2014 № 309-КГ14-2300 по делу № А71-9500/2013 ВС РФ высказывает схожее мнение: юридически недействительная сделка с двусторонней реституцией считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны. Поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций.

А из Определения ВС РФ от 26.03.2015 № 305-КГ15-965 по делу № А40-69367/2013-107-235 следует иной вывод: налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату имущества. См. также письма ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@, Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448. Этот же подход продемонстрирован в Определении ВС РФ от 23.11.2016 № 309-КГ16-15398 по делу № А50-27882/2015.

Как будут решаться подобные споры теперь, понятно. Однако каждое дело имеет свои особенности. Поэтому, прежде чем принять решение, когда именно корректировать обязательства по НДС, лучше узнать мнением своей инспекции.



Зайцева С. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы