8 (952) 080-10-85
круглосуточно
В соответствии с Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ начиная с 01.07.2017 изменится формулировка пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Речь в нем идет о восстановлении НДС в связи с получением налогоплательщиком субсидий на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией). Рассмотрим суть нововведения, которое вступит в силу 01.07.2017.
Существующий порядок и вновь введенный
Обновленная редакция пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, как и действующая в настоящее время, состоит из четырех абзацев. Изменения внесены только в первый из них, определяющий перечень ситуаций, когда возникает обязанность восстановить НДС. Формулировка абз. 2 – 4 не поменялась, поэтому порядок восстановления и учета восстановленной суммы налога остался прежним.
Норма | Редакция, действующая до 01.07.2017 | Редакция, вступающая в силу 01.07.2017 |
Абзац 1 п. 3 ст. 170 НК РФ | Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях: | |
Абзац 1 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ | получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией | получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системыРоссийской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией |
Абзац 2 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ | Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету | |
Абзац 3 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ | Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов по ст. 264 НК РФ | |
Абзац 4 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ | Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий | |
Абзац 1 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в действующей до 01.07.2017 редакции обязывает восстанавливать НДС только в случае получения субсидии непосредственно из федерального бюджета. Цель нововведения – ввести обязанность восстановления НДС в случае выделения субсидий (на покрытие ранее осуществленных затрат) из любого бюджета (местного, областного, федерального).
К сведению: до недавнего времени некоторые налоговые органы настаивали на необходимости восстановления НДС в случае получения субсидии из любого бюджета (не только федерального). Свою позицию они обосновывали тем, что федеральный бюджет является источником финансирования региональной (муниципальной) программы выделения субсидий. Однако такой подход не поддерживал ни Минфин (см. письма от 30.08.2016 № 03-07-11/50508, от 16.12.2015 № 03-07-11/73587, от 28.09.2015 № 03-07-11/55158, от 27.05.2015 № 03-07-11/30435 и др.), ни суды. А принятое Судебной коллегией ВС РФ Определение от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014 (субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета области, источником финансового обеспечения которой признавались среди прочего целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета, в связи с чем получение указанных бюджетных средств не влечет обязанности восстанавливать ранее принятые к вычету суммы «входного» НДС) было направлено Письмом ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе.
Важно, что момент возникновения обязанности восстановления НДС определен абз. 4 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ как квартал, в котором субсидия получена налогоплательщиком. Это означает, что в целях восстановления НДС неважно, когда налогоплательщик принял покупки (товары, работы, услуги) к учету и (или) оплатил их поставщику (подрядчику, исполнителю). Налог восстанавливается в том квартале, в котором денежные средства субсидии зачислены на счет налогоплательщика.
Пример.
В феврале 2017 года между ООО «Покупатель» и ООО «Продавец» заключен договор поставки оборудования.
В марте 2017 года ООО «Покупатель» оплатило, получило и приняло к учету товар на сумму 3 540 000 руб. (в том числе НДС – 540 000 руб.). Оборудование предназначено для использования в облагаемой НДС деятельности, поэтому «входной» НДС в полной сумме принят к вычету.
Субсидия из бюджета области в счет возмещения 30% стоимости приобретенного оборудования (1 062 000 руб.) поступила на расчетный счет ООО «Покупатель»:
– вариант 1: в июне 2017 года;
– вариант 2: в июле 2017 года.
При варианте 1 у ООО «Покупатель» не возникает обязанности восстановления НДС, поскольку абз. 1 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действующей до 01.07.2017, обязывает восстанавливать налог только при получении субсидий из федерального бюджета.
При варианте 2 ООО «Покупатель» должно восстановить часть ранее принятого к вычету НДС, так как начиная с 01.07.2017 согласно абз. 1 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ нужно восстанавливать налог при выделении субсидий из любого бюджета бюджетной системы РФ.
Размер восстановленного НДС равен 162 000 руб. (1 062 000 руб. х 18/118 или 540 000 руб. х 30%). Эта сумма отражается в составе прочих расходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль.
Если налоговый орган настаивает на восстановлении НДС, несмотря на то, что субсидия получена из областного либо муниципального бюджета до вступления в силу нововведений, или отказывает в вычете «входного» НДС в связи с выделением субсидии, у налогоплательщика имеются практически 100%-е шансы добиться отмены решения инспекции. Один из недавних примеров – Определение ВС РФ от 03.10.2016 № 303-КГ15-5376 по делу № А73-2581/2014. В данном случае ИФНС указала МУП «Водоканал» на неправомерное применение вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями, осуществлявшими строительство и реконструкцию объектов основных средств в рамках реализации инвестиционной программы «Развитие объектов водопровода и канализации». Судьи отметили: предприятием соблюдены предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ условия для применения налогового вычета при приобретении подрядных работ. НК РФ не лишает права на вычет налогоплательщика, получившего бюджетную субсидию. Бюджетные инвестиции предоставлены предприятию в целях возмещения понесенных им расходов по договорам с подрядными организациями, в которых налогоплательщик выступал в качестве заказчика, и непосредственно подрядчикам не перечислялись. Налогоплательщик является лицом, эксплуатирующим вновь созданные и реконструированные объекты основных средств. Поскольку бюджетные субсидии получены предприятием из бюджета муниципального образования и непосредственно из федерального бюджета не предоставлялись, отсутствует двойное возмещение НДС, на которое ссылается налоговый орган.
Еще один пример в пользу налогоплательщика – Определение ВС РФ от 06.09.2016 № 303-КГ16-10654 по делу № А73-7805/2014. Причем указанный подход является единым в отношении любых налогоплательщиков, включая МУП и ГУП (Постановление АС СКО от 13.09.2016 № Ф08-6292/2016 по делу № А63-9955/2015). Иными словами, правовая позиция сформирована, и это позволяет считать, что налогоплательщику гарантирован успех в налоговом споре.
Важный нюанс
Несмотря на то, что пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывал восстанавливать НДС при получении федеральных субсидий, в некоторых случаях налогоплательщикам удавалось избежать этого. Почему? Потому что в названной норме указано, что налог восстанавливается в случае получения субсидий из федерального бюджета с учетом налога. Следовательно, если субсидии из федерального бюджета выделены без учета НДС, восстанавливать НДС не нужно. Этот вывод соответствует:
– позиции Минфина: письма от 23.10.2015 № 03-07-11/60945, от 02.10.2015 № 03-07-11/56446, от 19.01.2012 № 03-07-11/15;
– ФНС: Письмо от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@;
– подтверждается судебной практикой: постановления АС ПО от 31.03.2016 № Ф06-6771/2016 по делу № А65-11365/2015, АС СЗО от 29.09.2015 № Ф07-7133/2015 по делу № А13-15788/2014, ФАС ПО от 01.07.2014 по делу № А65-22566/2013.
Измененная формулировка пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ по-прежнему будет содержать слова «с учетом налога». Таким образом, если субсидия будет выделена без учета НДС и зачислена на расчетный счет после 01.07.2017, у налогоплательщика не возникнет обязанности восстанавливать ранее принятые к вычету суммы налога.
Налоговые последствия зависят от вида выделенной субсидии
Сказанное выше касается субсидий, выделенных в целях возмещения затрат налогоплательщика по приобретению товаров, работ и услуг. (НДС с сумм таких субсидий начислять не нужно, поскольку денежные средства не связаны с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров, работ, услуг.)
Вместе с тем субсидии могут предоставляться в качестве оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В таком случае на полученные суммы распространяется действие пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, а потому они включаются в базу по НДС. Суммы входного налога со стоимости товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств, в общем порядке принимаются к вычету в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ.
Финансовое ведомство обратило внимание налогоплательщиков на эти нюансы в Письме от 17.02.2016 № 03-07-11/8728.
Проиллюстрируем указанные отличия следующей схемой.
Поведем итог
В соответствии с действующим в настоящее время порядком получение налогоплательщиком субсидий в качестве возмещения затрат по приобретению товаров, работ, услуг влечет обязанность восстановления ранее принятых к вычету сумм входного НДС со стоимости покупок в случае одновременного соблюдения двух условий:
– субсидия выделена из федерального бюджета;
– в сумме субсидии учтен НДС.
Начиная с 01.07.2017 при получении субсидии указанного вида НДС придется восстанавливать независимо от того, из какого бюджета она выделена (федерального, регионального или местного). Избежать обязанности восстановления НДС можно будет лишь в том случае, если в документах будет указано, что сумма субсидии не включает в себя НДС.
Кошкина Т. Ю.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
