Создание нематериальных активов: о вычете «входного» НДС

Налоговый кодекс разграничивает ситуации в отношении вычетов по основным средствам – приобретаемым и создаваемым. Впрочем, и в том и в другом случае вычет применяется при соблюдении следующих условий: объект предназначен для использования в облагаемых НДС операциях, у налогоплательщика в наличии имеются правильно оформленные счета-фактуры и первичные документы. При этом «входной» налог можно принять к вычету после того, как объект либо товары, работы, услуги для создания объекта будут приняты к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (см., например, письма Минфина России от 19.07.2019 № 03-07-11/54587, от 11.04.2017 № 03-07-11/21548, от 18.11.2016 № 03-07-11/67999).

В отношении нематериальных активов (НМА) этот вопрос законодателем до сих пор не урегулирован (хотя напрашивается аналогичный подход). Впрочем, Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ ситуацию исправил.

О том, как с 01.01.2020 меняется НК РФ в отношении данной ситуации, читайте далее.

Нормы, действующие в настоящее время

Создание НМА: пробел в законодательстве

В нормах гл. 21 НК РФ (в частности ст. 171 и ст. 172 НК РФ) на сегодняшний день не дается ответа на вопрос о том, как принять к вычету НДС в отношении НМА при их создании. Судите сами.

В абзаце 1 п. 6 ст. 171 НК РФ акцент сделан лишь на основных средствах (ОС). Здесь сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные:

– при проведении подрядчиками (застройщиками или техзаказчиками) капитального строительства (ликвидации ОС), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) ОС;
– по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ;
– при приобретении налогоплательщиком объектов незавершенного капитального строительства.

В силу п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, осуществляются в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Абзацем 1 п. 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога («ввозного», а также удержанного налоговыми агентами), либо на основании иных документов (для случаев, предусмотренных п. 2.1, 3, 6 – 8 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат (если иное не предусмотрено ст. 172 НК РФ) только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ (здесь и далее подразумевается также ввоз товаров на иные территории, находящиеся под юрисдикцией РФ), после принятия на учет такого приобретения (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ) и при наличии соответствующей «первички» (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, в Налоговом кодексе зафиксировано правило для вычетов НДС при создании объектов ОС. Как производить вычеты при создании объектов НМА, не сказано ни слова.

Вместе с тем согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

К сведению! В пункте 2 ст. 171 НК РФ говорится о вычетах «входного» НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, либо уплаченного налога при ввозе товаров в таможенных процедурах выпуска для внутреннего, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления.

В пункте 4 ст. 171 НК РФ сказано о вычете сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику – иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченных им при ввозе товаров на территорию РФ для производственных целей или для осуществления иной деятельности.

Получается, как принимать вычет «входного» НДС по НМА, разъясняется лишь для случая с приобретением актива.

Последствия…

С учетом рассмотренных норм НК РФ чиновники регулировали ситуацию с созданием НМА сторонней организацией не нормами абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ о вычете НДС по товарам, работам и услугам при их принятии к бухгалтерскому учету вне зависимости от номера счета (по учетным правилам это счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России 30.12.1993 № 160, Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94)), а нормами абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 29.01.2016 № 03-07-15/3818, от 26.04.2018 № 03-07-11/28617, от 19.07.2019 № 03-07-11/54587, в которых отмечено следующее.

На основании п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» объект в качестве НМА принимается к бухгалтерскому учету при единовременном выполнении условий, установленных п. 3 данного положения, в частности при достоверном определении фактической (первоначальной) стоимости приобретенного (созданного) объекта.

Нематериальные активы согласно Инструкции по применению Плана счетов принимаются к бухгалтерскому учету на одноименный счет 04 по первоначальной стоимости.

С учетом того, что в отношении НДС, предъявляемого контрагентами, создающими НМА, особенностей применения налоговых вычетов положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено, а также позиции ВАС (Определение от 11.01.2013 № ВАС-17962/12) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику контрагентами, создающими актив, подлежат вычету после принятия на учет объекта в качестве НМА (счет 04) при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.

К сведению: в силу п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании п. 1.1, а также абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ право на применение вычетов при создании НМА возникает не ранее даты принятия на учет объекта в качестве НМА. При этом суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику в течение всего периода создания актива, принимаются к вычету в течение трех лет после принятия НМА к учету на основании счетов-фактур независимо от даты их выставления.

Причем «растягивать» вычет (на основании одного счета-фактуры частями в разных кварталах) нельзя; его заявляют сразу в полном объеме. Это следует из писем Минфина России от 04.09.2018 № 03-07-11/63070, от 19.12.2017 № 03-07-11/84699.

Суды в унисон с официальными органами

В упомянутом Определении № ВАС-17962/12 высшие судьи подержали позицию судов об отсутствии оснований для принятия к вычету НДС до окончания работ на всех этапах по созданию программных продуктов для автоматизации и логистики в деятельности организации. Поскольку объекты НМА были приняты к учету и введены в эксплуатацию в декабре 2010 года и январе 2011 года, основания для принятия к вычету НДС в проверяемый период (2008 год) у налогоплательщика отсутствовали.

Схожий вывод содержится в Постановлении АС МО от 30.01.2017 № Ф05-21530/2016 по делу № А40-68072/2016 (Определением ВС РФ от 19.05.2017 № 305-КГ17-5209 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства постановления): поскольку до завершения работ по созданию НМА актив в принципе существовать и быть принятым на учет не может, соответственно, к вычету спорные суммы налога могут быть заявлены только после окончания всех этапов работ по созданию НМА и передаче готового (существующего) актива.

Этот же арбитражный суд в Постановлении от 07.03.2019 № Ф05-1424/2019 по делу № А40-74076/2018 занял сторону налогового органа, так как установил, что общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов НДС по выполненным и оказанным сторонними организациями работам и услугам по созданию объектов интеллектуальной собственности до принятия их на учет в качестве НМА.

Противоположная позиция судов

Но встречаются ситуации, когда налогоплательщики пытались соблюсти перечисленные условия для вычета, но все равно наказывались. Яркий тому пример – дело № А40-7472/2016.

Налогоплательщик принимал к учету работы по доработке НМА в виде программного обеспечения, на которое у него имелись исключительные права, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» начиная с 2010 года. Вычет «входного» НДС он заявил лишь по окончании работ в 2014 году, когда их стоимость в виде созданных НМА была переведена на счет 04 «Нематериальные активы».

Налоговый орган отказал в вычете по счетам-фактурам, с момента выставления которых прошло более трех лет. Судьи, включая кассацию (Постановление АС МО от 02.12.2016), а также ВС РФ (в передаче дела на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 31.03.2017 № 305-КГ17-1963) поддержали налоговиков. Установленные НК РФ условия для применения вычетов по НДС, в частности наличие счетов-фактур и постановка на учет работ, были выполнены налогоплательщиком уже в 2010 году, тогда же и возникло право на применение вычетов по НМА. Законодательство РФ не ставит право на налоговые вычеты в зависимость от того, на каком счете учитываются товары, работы, услуги. К тому же из норм ст. 171 – 172 НК РФ не следует, что только после формирования окончательной стоимости НМА сумма НДС принимается к вычету.

Суды указали, что ссылка налогоплательщика на Определение ВАС РФ № ВАС-17962/12 не свидетельствует о нарушении при рассмотрении настоящего дела единообразия при толковании и применении норм права, поскольку таковые используются судами непосредственно с учетом фактических обстоятельств, установленных в каждом конкретном деле. Неосновательна и ссылка на п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку положения п. 1 ст. 172 НК РФ не содержат неясностей и противоречий.

К сведению: ввиду отсутствия специальной нормы, устанавливающей условия для принятия к вычету НДС по НМА, подлежат применению общие положения п. 1 ст. 172 НК РФ. Иными словами, НДС по работам по созданию НМА принимается к вычету независимо от их завершения и формирования их совокупного результата в виде готовых к использованию НМА.

Нормы НК РФ скорректированы

Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ рассмотренные выше нормы НК РФ скорректированы. В частности, дополнен п. 6 ст. 171 НК РФ. С 01.01.2020 вычетам подлежат:

– суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации ОС), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) ОС;
– суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов;
– суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства;
– суммы налога, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива.

Порядок применения вычетов приведен в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ – норме, в которую тоже были внесены изменения Федеральным законом № 325-ФЗ. Так, вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, ОС, оборудования к установке, и (или) НМА, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, осуществляются в полном объеме после принятия на учет данных ОС, оборудования к установке, и (или) НМА. В случае создания налогоплательщиком нематериальных активов (собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц) вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для создания таких нематериальных активов, в том числе сумм налога, предъявленных налогоплательщику по договорам на создание нематериальных активов, производятся после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

* * *

Сегодня мы напомнили, как до сих пор решался вопрос по вычетам НДС при создании НМА, какие споры при отсутствии четких норм законодательства при этом возникали.

С 01.01.2020 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ будут действовать в редакции Федерального закона № 325-ФЗ. С указанной даты при создании НМА (своими силами или с привлечением подрядчиков) дожидаться момента принятия актива к учету в качестве НМА (счет 04) для вычета «входного» НДС не надо.

Надеемся, что этот момент будет учтен и при разрешении старых (относительно прежней редакции НК РФ) споров. Ведь были же судебные акты, в которых демонстрировался логичный и отвечающий новым нормам подход. В общем, посмотрим…

Зайцева С. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»