8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Не так часто встречаются дела, когда налогоплательщик пытается доказать, что его хозяйственные операции облагаются НДС, а налоговики это яростно отрицают. Подобная ситуация разбиралась в Постановлении АС ВВО от 04.04.2017 № Ф01-737/2017 по делу № А82-1716/2016.
Впрочем, все понятно, если учесть, что речь идет о весьма весомом вычете «входного» НДС. Отметим, что одной из сторон конфликта являлось учебное бизнес-заведение. К чести налогоплательщика сражался он упорно и очень изобретательно. По правде говоря, создалось впечатление, что судьи свое решение по делу, скорее, «продавили», а не задавили оппонента логикой. Особенно если учесть, что учебному заведению удалось убедить в своей правоте суд первой инстанции (Решение от 01.09.2016).
Суть конфликта – кратко
Учебному заведению на основании договора долевого участия в строительстве перешли в собственность помещения 3 – 5-го этажей в жилом доме, предназначенные для использования под общежитие.
В общежитии сдаются койко-места своим студентам и сторонним лицам, а также предоставляются дополнительные услуги. И услуги, и стоимость проживания налогоплательщик облагал НДС. В связи с этим «входной» налог, предъявленный застройщиком, был принят к вычету.
Налоговики решили, что указанные хозяйственные операции (предоставление в пользование не жилых помещений, а части жилых помещений (койко-места)) НДС не облагаются, а потому возмещение налога незаконно.
Учебное заведение возразило, что даже в таком случае у него остаются операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. А это позволяет ему использовать особый порядок возмещения и восстановления «входного» НДС по объектам капитального строительства.
А теперь переходим к самому интересному – к подробностям…
Облагаемая или необлагаемая?
Облагается ли НДС предоставление койко-места в общежитии?
Версия инспекции
В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
Предоставляя жилую площадь в общежитии, налогоплательщик оказывает услуги по предоставлению в пользование жилых помещений специализированного жилого фонда – общежития, предназначенного в силу ст. 94 ЖК РФ для временного проживания граждан в период работы, службы и обучения.
Как гласит ст. 19 ЖК РФ, жилищный фонд – это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.
Согласно ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома; квартира, часть квартиры; комната.
В зависимости от целей использования в составе жилищного фонда выделяется среди прочего специализированный жилищный фонд, к которому относятся общежития.
Из этих положений налоговики делают вывод, что жилье в общежитиях относится к жилищному фонду.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, в случаях приобретения товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, используемых для операций, не подлежащих налогообложению.
Так как приобретенные учебным заведением работы и услуги по строительству общежития используются в деятельности, не облагаемой НДС, то суммы налога, уплаченные заказчику-застройщику, учитываются в стоимости данных товаров и к вычету не принимаются.
Версия налогоплательщика
Налогоплательщик подошел к делу академически. Он заявил, что для выяснения истинного смысла пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ нужно сначала изучить ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». Там было сказано, что действующая редакция пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ вступает в силу 01.01.2004.
До этой даты освобождались от обложения НДС следующие операции:
– услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
– услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемые за счет целевых расходов в домах ЖСК;
– услуги по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).
Но ведь тогда получается, что сейчас освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях не предусмотрено. Для целей налогообложения законодатель различает услуги по предоставлению в пользование жилых помещений и услуги по предоставлению жилья в общежитиях.
Согласно ст. 50 ЖК РСФСР, действовавшего до 01.03.2005, пользование жилыми помещениями в домах государственного и общественного жилищного фонда осуществляется в соответствии с договором найма жилого помещения.
В силу ст. 51, 52 ЖК РСФСР договор найма жилого помещения в домах государственного и общественного жилищного фонда заключается в письменной форме на основании ордера на жилое помещение между наймодателем и гражданином-нанимателем. Предметом договора найма может быть лишь изолированное жилое помещение, состоящее из квартиры или одной либо нескольких комнат. Не могут быть самостоятельным предметом договора найма часть комнаты или смежные комнаты.
В статье 671 ГК РФ предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение или пользование физическим лицам на основании договора найма. При этом в соответствии с п. 1 ст. 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания.
Согласно ст. 109 ЖК РСФСР для проживания студентов в период учебы могут использоваться общежития, в которых им предоставляется жилая площадь.
Под общежитием понимаются специально построенные или переоборудованные для этих целей жилые дома.
В соответствии с п. 10 и 11 Примерного положения об общежитиях в общежитиях предоставляется именно жилая площадь. Жилые помещения в общежитиях предназначены для временного проживания граждан, что следует из ст. 94 ЖК РФ. В статье 153 ЖК РФ установлена обязанность по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги.
Плата для нанимателя жилого помещения в общежитии согласно ст. 154 ЖК РФ включает в себя:
– плату за наем;
– плату за содержание и ремонт жилого помещения;
– плату за коммунальные услуги.
Согласно ОКУН ОК 002-93 услуги по предоставлению в пользование жилых помещений представляют собой самостоятельный вид деятельности.
Таким образом, льгота, установленная пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется лишь на плату за наем, что соответствует судебной практике (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 № 57 (п. 1) и Постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 № 9593/06).
Согласно ст. 156.1 ЖК РФ плата за наем жилого помещения включает в себя:
– расходы на строительство, реконструкцию, приобретение объекта;
– расходы, связанные с содержанием и текущим ремонтом такого объекта;
– расходы на капитальный ремонт объекта;
– иные расходы.
Стоимость же проживания в общежитии учебного заведения складывается из затрат на техническое обслуживание и коммунальные услуги. Фактически плата за наем жилого помещения не взимается в связи с оказанием студентам социальной поддержки во время обучения.
Освобождение коммунальных услуг от обложения НДС не предусмотрено – Письмо Минфина России от 09.10.2012 № 03-07-14/98.
Согласно разъяснениям Минфина (письма от 18.06.2010 № 03-07-07/37, от 02.07.2010 № 03-07-11/283 и от 22.08.2012 № 03-07-07/88), а также налогового ведомства (письма ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@, УФНС по г. Москве от 30.06.2010 № 16-15/068676) в случае оказания услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии освобождение от обложения НДС не применяется.
Так как учебное заведение предоставляет койко-места, что согласно ст. 673 ГК РФ не подпадает под определение объекта договора найма жилого помещения, то плата за оказание данных услуг не освобождается от обложения НДС.
Версия суда
Операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности подлежали освобождению от обложения НДС как до, так и после 2004 года.
В силу пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ необходимым условием для применения льготы является предоставление налогоплательщиком в пользование помещений, относящихся к жилому фонду. Иных условий применения этой льготы нет.
Так как НК РФ не содержит определения понятий «жилое помещение» и «жилищный фонд», то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ нужно обратиться к другим отраслям законодательства.
К сведению. Жилое помещение – изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (п. 2 ст. 15 ЖК РФ).
Жилищный фонд – совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ (п. 1 ст. 19 ЖК РФ). Жилищный фонд разделяется в зависимости от целей использования (п. 3 ст. 19 ЖК РФ).
Жилые помещения в общежитиях отнесены к жилым помещениям специализированного жилищного фонда (пп. 2 п. 1 ст. 92 ЖК РФ). Такие помещения предназначены для временного проживания граждан, в том числе в период обучения (ст. 94 ЖК РФ).
Как следует из ст. 16 ЖК РФ, комнаты в жилом доме, в том числе в общежитии, относятся к жилым помещениям.
Предоставление в пользование части помещения не меняет социальную направленность льготы, в связи с чем услуги по предоставлению в пользование койко-мест в общежитиях являются услугами по предоставлению в пользование помещений и не облагаются НДС в силу пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Довод налогоплательщика, что в составе платы за наем части жилого помещения в общежитии находятся облагаемые НДС затраты на коммунальные услуги, суд не принял.
Согласно п. 1 ст. 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения наймодатель обязуется предоставить нанимателю жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. В то же время наряду с обязанностью передать жилое помещение нанимателю ГК РФ относит к обязанностям наймодателя его текущее содержание и капитальный ремонт – п. 2 ст. 676 и п. 2 ст. 681 ГК РФ.
Плата за жилое помещение должна покрыть расходы наймодателя по текущему содержанию и капитальному ремонту переданного в наем жилого помещения. Однако согласно п. 3 ст. 678 ГК РФ коммунальные платежи производятся нанимателем самостоятельно. Поэтому предоставление учебным заведением услуг по проживанию в общежитии своим студентам по договорам найма в любом случае является не облагаемой НДС операцией.
Сразу или потом?
Сначала – победа
Проиграв в главном, налогоплательщик попытался хотя бы растянуть восстановление полученного вычета по НДС во времени. (Сразу отметим, что в данном деле была использована старая редакция п. 6 ст. 171 НК РФ. Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ этот пункт был отредактирован: часть его переместилась в новую ст. 171.1 НК РФ, но принципиальных изменений не произошло.)
Налогоплательщик указал, что НК РФ содержит специальные положения в отношении вычетов НДС по объектам капитального строительства. В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства основных средств.
Если объект недвижимости после принятия НДС к вычету используется для операций, не облагаемых налогом, «входной» НДС необходимо восстановить. Восстановление производится ежегодно в течение 10 лет с момента начала амортизации в размере 1/10 от суммы НДС, ранее принятого к вычету, и пропорционально доле необлагаемых операций.
К сведению. Пунктом 6 ст. 171 НК РФ предоставляется возможность принятия к вычету в полном объеме НДС по объекту капитального строительства, который используется как в облагаемой, так и необлагаемой деятельности, с условием дальнейшего его восстановления в течение 10 лет (Письмо ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@).
Налогоплательщик подчеркнул, что, если имущество изначально приобретается для использования как в облагаемых, так и в не подлежащих обложению НДС операциях, право на вычет НДС применительно к такой ситуации нормами гл. 21 НК РФ четко не регламентировано. Исходя из Письма ФНС России от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ суммы налога, предъявленные налогоплательщику по приобретенным объектам недвижимости, принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости, вне зависимости от того, что они предназначены для использования одновременно как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. После ввода таких объектов в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет.
Предусмотренный порядок (позже перенесенный в ст. 171.1 НК РФ) восстановления НДС по объектам недвижимости не позволяет одновременно применять указанный порядок и положения п. 4 ст. 170 НК РФ. Это означает, что приобретаемые объекты недвижимости не участвуют в раздельном учете «входного» НДС.
Суд обратил внимание на то, что проживающим в общежитии гражданам дополнительно к предоставлению койко-мест также оказываются платные услуги по прейскуранту, включая платную услугу по использованию камеры хранения, прокату телевизора, использованию стиральной машины в комнате для стирки и сушки белья, использованию в комнате энергоемких электроприборов – электрических чайников, холодильников, микроволновой печи.
Так как эти услуги облагаются НДС, суд признал наличие у налогоплательщика одновременно облагаемых и не облагаемых НДС операций, в которых задействовано здание общежития.
Потом – поражение
Налоговики тоже не сдались, и апелляция полностью стала на их сторону.
Судьи решили, что никаких облагаемых НДС услуг, относящихся к зданию общежития, учебное учреждение не оказывало!
Довод учреждения о том, что им оказывались дополнительные платные услуги по прейскуранту, включая платную услугу по использованию камеры хранения, прокату телевизора, использованию стиральной машины для стирки и сушки белья, использованию в комнате энергоемких электроприборов, отклоняется, так как согласно разд. I Общероссийского классификатора видов деятельности (ОК 029-2014) предоставление мест для краткосрочного проживания включает в себя среди прочего дополнительные услуги. Объем и тип дополнительных услуг, предоставляемых в рамках данного раздела, может значительно варьироваться. Поэтому указанные налогоплательщиком услуги являются дополнительными по отношению к услуге по предоставлению услуг общежития.
Таким образом, на момент приобретения общежития у учебного заведения не было оснований полагать, что оно будет использоваться как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях. Поэтому изначально вычет «входного» НДС, относящегося к этому общежитию, был неправомерен.
Кассация также встала на сторону налоговиков, поддержав выводы апелляции.
И снова вопрос
Итак, налогоплательщик был побежден.
Однако у нас возник еще один вопрос. Можно ли тогда считать прокат имущества в общежитии для его постояльцев не прокатом имущества как таковым, а частью услуги по проживанию в общежитии? В данном случае прокат такого имущества не облагается НДС! (По крайней мере, так следует из решения суда.) Но согласятся ли с подобной трактовкой вопроса сами налоговики?
Анищенко А. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
