Комментарий к Определению ВС РФ от 24.05.2017 № 305-КГ16-21444 по делу № А40-75563/2016: о последствиях неправомерного возмещения НДС в ускоренном порядке

Если в ходе камеральной проверки налоговая инспекция установит, что компания получила из бюджета в заявительном порядке сумму НДС без каких-либо правовых оснований, то помимо повышенных процентов (начисляемых согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ) ей придется уплатить штраф (в силу ст. 122 НК РФ) в размере 20% суммы неосновательно возмещенного налога. Причем оспорить данный штраф, как показывает арбитражная практика по этому вопросу, у налогоплательщиков едва ли получится. Ведь Верховный Суд в Определении от 24.05.2017 № 305-КГ16-21444 по делу № А40-75563/2016 еще раз указал, что одновременное начисление процентов и наличие штрафа за неправомерный возврат НДС в заявительном порядке не свидетельствуют о двойном наказании налогоплательщика за одно нарушение. А теперь – подробности.

Заявительный порядок возмещения НДС, правила осуществления которого регламентированы положениями ст. 176.1 НК РФ, разрешен при предоставлении с декларацией:

– либо банковской гарантии (ст. 74.1, п. 4 ст. 176.1 НК РФ);
– либо поручительства третьего лица, причем поручителем не обязательно должен быть банк (ст. 74, п. 4.1 ст. 176.1 НК РФ).

Порядок возмещения НДС без поручительства и банковской гарантии определен пп. 1 п. 2 названной статьи. Это возможно в том случае, если компания одновременно отвечает двум требованиям: на дату подачи декларации по НДС она существует не менее трех лет и за три предшествующих календарных года сумма уплаченных ею налогов в совокупности превысила 7 млрд руб.

Возврат НДС в заявительном порядке осуществляется в течение 11 рабочих дней со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления (оно подается в свободной форме) (п. 6.1, 7 и 10 ст. 176.1 НК РФ).

Если инспекция нарушит этот срок, она должна выплатить организации проценты, рассчитываемые с 12-го дня после дня подачи заявления.

Если налоговики в ходе камеральной проверки выявят нарушения со стороны налогоплательщика, возместившего НДС в ускоренном порядке, то последнему придется вернуть не только сумму неправомерно возмещенного налога, но и уплатить проценты, начисляемые в порядке, определенном п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Проценты рассчитываются по двойной ставке рефинансирования (ключевой ставке) ЦБ РФ со дня получения организацией суммы налога по день возврата ею налога в бюджет (см. Письмо Минфина России от 27.06.2016 № 03-07-08/37247).

Именно это и случилось в деле, рассмотренном арбитрами АС МО в Постановлении от 02.12.2016 № Ф05-18428/2016 по делу № А40-75563/2016: общество представило в инспекцию декларацию по НДС, предъявив к возмещению в заявительном порядке налог в размере 103 млн руб. Впоследствии в ходе камеральной проверки инспекция установила, что у компании нет права на применение налоговой ставки 0% при экспорте табачной продукции, а значит, и нет права на возмещение НДС. В результате инспекция доначислила излишне возмещенную сумму НДС к уплате в бюджет и проценты, а также оштрафовала общество на 20% от суммы возмещенного налога на основании ст. 122 НК РФ. Компания попыталась оспорить штраф, сославшись на то, что она в данном случае привлекается к ответственности дважды: в виде начисления процентов и штрафа.

Однако суды (все три инстанции) встали на сторону налоговиков, квалифицировав неправомерно возмещенную сумму НДС в качестве недоимки. Свою позицию они обосновали следующим образом.

Положениями ст. 176.1 НК РФ предусмотрено, что одновременно с отменой решения о возмещении НДС в заявительном порядке налоговики принимают решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этом решении фиксируется сумма излишне возмещенного налога в заявительном порядке. В силу п. 8 ст. 101 НК РФ обозначенная сумма признается недоимкой с момента ее возврата (зачета). А наличие недоимки является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.

По мнению арбитров, факт уплаты обществом процентов на излишне возмещенную сумму НДС не освобождает его от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Повышенные проценты в рассматриваемом случае – это лишь компенсация потерь бюджета, по сути, осуществившего кредитование налогоплательщика путем переноса общего срока возмещения налога и замены общего порядка возмещения, которые установлены ст. 176 НК РФ, специальным – заявительным. В результате проценты, начисляемые согласно п. 17 данной статьи, не могут квалифицироваться в качестве меры ответственности, поскольку в силу абз. 2 п. 7 ст. 176.1 НК РФ обязательство по их уплате относится к условиям применения заявительного порядка возмещения налога и способам обеспечения уплаты излишне возмещенного НДС, сходным со способами обеспечения уплаты налога, предусмотренными гл. 11 НК РФ.

Поддерживая выводы нижестоящих судов, Верховный Суд в Определении № 305-КГ16-21444указал, что излишне возмещенная сумма налога признается недоимкой со дня фактического получения налогоплательщиком средств, подчеркнув, что этот вывод соответствует правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 10.03.2016 № 571-О, и Пленума ВАС, изложенной в п. 20 Постановления от 30.07.2013 № 57.

Таким образом, факт уплаты процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, не является обстоятельством, освобождающим налогоплательщика от ответственности за налоговое правонарушение по ст. 122 НК РФ, поскольку данная мера имеет компенсационный характер, направленный на минимизацию потерь бюджета и рисков, связанных с доверительным характером возмещения сумм НДС в заявительном порядке. При этом двойного привлечения к ответственности в рассматриваемом случае не происходит.

Добавим: к выводу о том, что действия налоговиков по взиманию с налогоплательщика в анализируемой ситуации одновременно и процентов, и штрафа соответствуют налоговым нормам, арбитры приходили и раньше (см., например, Определение ВС РФ от 04.02.2016 № 306-КГ15-15782 по делу № А72-12081/14, Постановление АС СЗО от 31.03.2016 по делу № А05-6739/2015).

Учитывая складывающиеся тенденции в правоприменительной практике (о том, что повышенные проценты не могут заменить собой штраф за недоимку, возникшую вследствие неправомерного возмещения НДС в заявительном порядке), полагаем, что шансы налогоплательщика оспорить штраф в размере 20% суммы неосновательно возмещенного налога минимальны. Дополнительно по данному вопросу см. консультацию Т. М. Медведевой «Подводные камни» заявительного порядка возмещения НДС».

Медведева Т. М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»