8 (952) 080-10-85
круглосуточно

«Подводные камни» заявительного порядка возмещения НДС

Следствие неправомерного возмещения НДС в заявительном порядке – начисление процентов исходя из ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ. А если по результатам камеральной проверки налоговой декларации налоговики сочтут, что у плательщика налога отсутствует право на его возмещение (в полной или частичной сумме), то компании дополнительно придется уплатить еще и штраф за неуплату налога в результате занижения налоговой базы. Никакой двойной ответственности за налоговое правонарушение арбитры в этом не усматривают.

Правила ускоренного возмещения НДС

Заявительный порядок возмещения НДС предоставляет возможность налогоплательщикам вернуть (зачесть) сумму НДС, исчисленную к возмещению до окончания камеральной проверки декларации (п. 1 ст. 176.1 НК РФ).

Заявительный порядок возмещения НДС разрешен при предоставлении с декларацией:

– либо банковской гарантии (ст. 74.1, п. 4 ст. 176.1 НК РФ);
– либо поручительства третьего лица (ст. 74, п. 4.1 ст. 176.1 НК РФ) (правило о поручительстве третьих лиц, а не только банков применяется с 1 июля 2017 года). См. п. 6 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ.

Без банковской гарантии и поручительства возместить НДС в заявительном порядке может организация, которая одновременно отвечает двум требованиям (пп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ):

1) существует на дату подачи декларации не менее трех лет;

2) за 3 предшествующих календарных года сумма уплаченных ею налогов в совокупности превысила 7 млрд руб. При расчете этой суммы учитываются НДС и акцизы (кроме уплаченных при ввозе товаров и в качестве налогового агента), а также налог на прибыль и НДПИ.

AVBN_0117_Scheme-II.GIF

Реализуется право на возмещение НДС в заявительном порядке – посредством подачи соответствующего заявления, составленного в свободной форме. Подается такое заявление не позднее 5 рабочих дней со дня сдачи декларации, в которой сумма налога заявлена к возмещению (п. 7 ст. 176.1 НК РФ). К нему прилагается либо банковская гарантия, либо договор поручительства (п. 6.1 ст. 176.1 НК РФ).

Возврат НДС в заявительном порядке (при соблюдении всех требований налогового законодательства) осуществляется в течение 11 рабочих дней со дня подачи заявления. Если инспекция нарушит этот срок, она должна выплатить организации проценты, рассчитываемые с 12-го дня после дня подачи заявления (п. 10 ст. 176.1 НК РФ).

Если нарушения допущены со стороны налогоплательщика и выявлены налоговиками в ходе камеральной проверки декларации, то помимо возврата незаконно возмещенного НДС налогоплательщик должен будет уплатить проценты.

Обратите внимание: проценты рассчитываются по двукратной ставке рефинансирования (ключевой ставке) ЦБ РФ со дня получения организацией суммы налога по день возврата ею налога в бюджет (п. 17 ст. 176.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.06.2016 № 03-07-08/37247).

Пример 1.

Организация решила воспользоваться правом, предусмотренным ст. 176.1 НК РФ, и возместить «входной» НДС в размере 3 470 000 руб. в ускоренном порядке. Для этих целей она получила банковскую гарантию. По результатам камеральной проверки представленной декларации налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик неправомерно возместил налог в размере 1 575 540 руб. Эту сумму возвращает банк на основании банковской гарантии. Период пользования организацией бюджетными средствами составил 72 календарных дня.

Расчет процентов произведем, исходя из предположения, что ставка рефинансирования (10%) в период пользования бюджетными средствами не изменялась. В этом случае сумма процентов составила 63 021,6 руб. (1 575 540 руб. x (2 x 10% / 360 дн.) x 72 дн.).

С процентами все просто. Они начисляются и уплачиваются организацией в силу прямого указания, содержащегося в п. 17 ст. 176.1 НК РФ. А как квалифицировать суммы излишне возмещенного в заявительном порядке НДС?

Экономическое содержание суммы излишне возмещенного НДС в заявительном порядке

Казалось бы, недоимка – это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Причем здесь сумма излишне возмещенного НДС в заявительном порядке? Все просто.

В пункте 8 ст. 101 НК РФ сказано, что в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета налога).

При этом формой возмещения налога в равной степени является его возврат либо его зачет в счет погашения недоимки по этому налогу, иным федеральным налогам и задолженности по пеням и (или) штрафам (см. Постановление АС СЗО от 02.09.2016 № Ф07-3874/2016, Ф07-4052/2016 по делу № А56-34450/2015).

Получается, что для признания суммы излишне возмещенного НДС в заявительном порядке недоимкой в силу п. 8 ст. 101 НК РФ необходим ряд процессуальных действий со стороны налоговиков. К слову, эти действия прямо прописаны в положениях ст. 176.1 НК РФ. Напомним их последовательность.

1. Проверка обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению. Эта проверка осуществляется на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма НДС к возмещению, в порядке и сроки, которые установлены ст. 88 НК РФ (п. 11 ст. 176.1 НК РФ).

2. Вынесение по результатам проверки одного из двух возможных решений – о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к такой ответственности (п. 14 ст. 176.1 НК РФ).

3. Принятие решения о возврате (полностью или частично) суммы НДС, возмещенной в заявительном порядке, если эта сумма превысила сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки. Одновременно отменяется принятое ранее решение о возврате НДС в заявительном порядке (п. 15 ст. 176.1 НК РФ).

4. Направление налогоплательщику требования о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, уплаченные налоговиками на основании п. 10 ст. 176.1 НК РФ), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке (п. 17 ст. 176.1 НК РФ).

В свою очередь, проценты за неправомерное пользование бюджетными средствами начисляются на подлежащие возврату налогоплательщиком суммы.

Таким образом, положениями ст. 176.1 НК РФ предусмотрено, что одновременно с отменой решения о возмещении НДС в заявительном порядке налоговики принимают решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этом решении фиксируется сумма излишне возмещенного налога в заявительном порядке. Тем самым в силу п. 8 ст. 101 НК РФ обозначенная сумма признается недоимкой с момента ее возврата (зачета). А наличие недоимки является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Не приведет ли это к двойной ответственности налогоплательщика за одно нарушение (неправомерный возврат НДС в заявительном порядке) – в виде процентов и в виде штрафа?

Штраф за излишне возмещенный НДС

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 разъяснено, что занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного ст. 122 НК РФ правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

С учетом вышеприведенных налоговых норм в совокупности и упомянутой позиции Пленума ВАС судьи АС МО в Постановлении от 02.12.2016 № Ф05-18428/2016 по делу № А40-75563/2016 пришли к такому выводу: основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ является возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом вследствие совершения неправомерных действий, предусмотренных диспозицией данной статьи, в том числе с учетом п. 8 ст. 101 НК РФ вследствие фактического получения средств из бюджета при отсутствии права на возмещение налога.

Причем они подчеркнули: факт уплаты организацией процентов на излишне возмещенную сумму НДС не освобождает от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Повышенные проценты в рассматриваемом случае – это лишь компенсация потерь бюджета, по сути, осуществившего кредитование налогоплательщика путем переноса общего срока возмещения налога и замены общего порядка возмещения, установленного ст. 176 НК РФ, специальным – заявительным.

Предусмотренная ст. 176.1 НК РФ процедура возврата налога в заявительном порядке имеет особый доверительный характер и действует в отношении добросовестных налогоплательщиков при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 176.1 НК РФ. Следовательно, ее нарушение, являющееся по существу злоупотреблением доверием, по мнению арбитров, должно предусматривать материально более жесткие последствия, чем пени, начисляемые в порядке ст. 75 НК РФ за нарушение срока уплаты налогов.

Предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ повышенные проценты не могут быть квалифицированы как мера ответственности, поскольку в силу абз. 2 п. 7 данной статьи обязательство по их уплате относится к условиям применения заявительного порядка возмещения налога и способам обеспечения уплаты излишне возмещенного НДС, будучи сходным со способами обеспечения уплаты налога, предусмотренными гл. 11 НК РФ.

Проще говоря, повышенные проценты не могут заменить собой штраф за недоимку, возникшую вследствие возмещения НДС в заявительном порядке без каких-либо правовых оснований. Поэтому действия налоговиков по взиманию с налогоплательщика в анализируемой ситуации одновременно и процентов, и штрафа соответствуют налоговым нормам.

Более того, обозначенный АС МО подход к разрешению подобных споров соответствует сложившейся судебной практике (см. Определение ВС РФ от 04.02.2016 № 306-КГ15-15782 по делу № А72-12081/14, Постановление АС СЗО от 31.03.2016 по делу № А05-6739/2015).

Пример 2.

Воспользуемся данными из предыдущего примера.

По результатам камеральной проверки представленной декларации налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик неправомерно возместил налог в размере 1 575 540 руб.

На основании решения о привлечении к ответственности налоговая инспекция выставила компании требование о возврате в бюджет излишне полученной в заявительном порядке сумме налога в размере 1 575 540 руб., уплате процентов в размере 63 021,6 руб. и штрафа в размере 315 108 руб. (1 575 540 руб. х 20%).

Общий размер фискальных санкций в данном случае составил 378 129,6 руб. (63 021,6 + 315 108).

* * *

Подведем итоги. Если в ходе камеральной проверки налоговая инспекция установит, что компания получила из бюджета в заявительном порядке сумму НДС без каких-либо правовых оснований, то помимо повышенных процентов (начисляемых на основании п. 17 ст. 176.1 НК РФ) компании придется уплатить штраф в размере 20% суммы неосновательного возмещенного налога. Ведь в этом случае у нее возникает недоимка по НДС перед бюджетом в указанной сумме и обстоятельства ее возникновения (например, совершение неправомерных действий по заявлению ставки 0% и соответствующего возмещения в налоговой декларации с представлением подложных документов в подтверждение) подпадают под диспозицию ст. 122 НК РФ. Оспорить данный штраф, учитывая имеющуюся арбитражную практику (складывающуюся в пользу налоговиков), едва ли получится.



Медведева Т, М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы