8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Некоторые виды работ и услуг, выполняемых и оказываемых российской организацией для иностранного лица (либо, напротив, иностранным лицом для российской организации), явно не поименованы в пп. 1 – 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Тогда нужно апеллировать к пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Сомневающиеся также адресуют вопросы в Минфин. Мы подготовили обзор писем-рекомендаций компетентных органов в отношении подобных ситуаций.
Место реализации работ (услуг), не названных явно в пп. 1 – 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется в соответствии с пп. 5 п. 1 указанной статьи – в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя. Если последний ведет деятельность на территории РФ, местом реализации этих работ (услуг) также признается территория РФ (вне зависимости от места их фактического оказания и потребления).
Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя (ИП), выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные пп. 1 – 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или ИП на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств обозначенной организации – на основании места, отраженного в учредительных документах организации, места управления ею, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства ИП (п. 2 данной статьи).
В целях гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или ИП, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория РФ, если эти суда используются за пределами территории РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ.
В таблице представлен обзор писем, в которых компетентные органы разъяснили, когда при определении места реализации работ и услуг следует руководствоваться пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (то есть ориентироваться на место деятельности исполнителя).
|
Наименование работ, услуг |
Письма Минфина, ФНС |
Вывод, содержащийся в письме |
|
Услуги по исполнению полномочий единоличного исполнительного органа |
В связи с тем, что услуги по исполнению полномочий единоличного исполнительного органа к работам (услугам), перечисленным в указанных пп. 1 – 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, местом реализации этих услуг, оказываемых российской организации иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ, территория РФ не признается и такие операции объектом обложения налогом НДС в РФ не являются |
|
|
Услуги по проведению тренинга |
Местом реализации услуг по проведению тренинга, оказываемых российской организации иностранной компанией, не имеющей постоянного представительства в РФ, территория РФ не признается, соответственно, такие услуги не являются объектом обложения НДС в РФ |
|
|
Услуги по проведению лекций и семинаров |
Письма от 22.07.2020 № 03-07-14/63998, от 12.09.2019 № 03-07-14/70163 |
При приобретении российской организацией услуг по проведению лекций у иностранного лица обязанности по исчислению и уплате НДС в качестве налогового агента на основании п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ у данной российской организации не возникает |
|
Услуги по проведению видеоконференций |
Услуги по проведению видеоконференций, оказываемые российской организацией иностранным компаниям, подлежат обложению НДС в РФ |
|
|
Местом реализации услуг по организации конференций, форумов, оказываемых иностранному лицу российским ИП, являющимся плательщиком НДС, признается территория РФ, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению в РФ |
||
|
Услуги по предоставлению в аренду вебинарного канала для проведения онлайн-конференций |
Поскольку местом реализации услуг по предоставлению в аренду вебинарного канала для проведения онлайн-конференций, оказываемых российской организации иностранным лицом, территория РФ не признается, такие услуги НДС в РФ не облагаются |
|
|
Услуги по обработке неголосовых сообщений и услуг по обработке вызовов |
Местом реализации услуг по обработке неголосовых сообщений и услуг по обработке вызовов, оказываемых российской организацией иностранной компании, признается территория РФ, соответственно, такие услуги являются объектом обложения НДС в РФ |
|
|
Услуги технической обработки аудио-, видеопродукции на электронных носителях |
В отношении услуг по технической обработке аудио-, видеопродукции на электронных носителях применяется положение пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория РФ в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории РФ (организация-исполнитель присутствует на территории РФ на основе государственной регистрации) |
|
|
Дизайнерские услуги |
Местом реализации дизайнерских услуг, оказываемых российской организацией иностранной компании, признается территория РФ. Такие услуги подлежат налогообложению в РФ |
|
|
Услуги по созданию аудиовизуальной продукции и литературных произведений в рамках договора заказа |
Поскольку исключительные права на создаваемые произведения не передаются заказчику – российской организации, а возникают у заказчика в силу ст. 1296 ГК РФ, абз. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применению не подлежит, а применяется пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Таким образом, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, территория РФ не признается, и данные операции не облагаются НДС в РФ |
|
|
Услуги по присвоению рейтингов |
Местом реализации услуг по присвоению рейтингов иностранным организациям, не зарегистрированным на территории РФ, оказываемых филиалом иностранной организации, зарегистрированным на территории РФ, признается территория РФ, соответственно, эти услуги подлежат обложению НДС на территории РФ |
|
|
Услуги по письменному переводу текстов |
Местом реализации услуг по письменному переводу, оказываемых иностранными компаниями, в том числе являющимися хозяйствующими субъектами Республики Беларусь и Республики Казахстан, российской организации, территория РФ не признается, соответственно, такие услуги НДС в РФ не облагаются |
|
|
Услуги по регистрации физических лиц для сдачи квалификационного экзамена и обработке экзаменационных результатов |
С учетом того, что услуги по регистрации физических лиц для сдачи квалификационного экзамена и по обработке экзаменационных результатов пп. 1 – 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ не предусмотрены, местом реализации этих услуг, фактически оказанных иностранной организацией за пределами территории РФ без участия постоянного представительства этой организации, территория РФ не признается. В связи с этим указанные услуги на территории РФ НДС не облагаются |
|
|
Услуги по управлению персоналом |
Местом реализации услуг по управлению проектом, оказываемых российской организацией иностранному лицу, признается территория РФ, данные услуги подлежат обложению НДС по ставке 20 % в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ |
|
|
Медицинские услуги |
Местом реализации медицинских услуг, оказываемых иностранной организацией, территория РФ не признается, соответственно, такие услуги НДС в РФ не облагаются |
|
|
Услуги по проведению лабораторных анализов генетического характера |
Местом реализации данных услуг, оказываемых иностранной компанией российской организации, территория РФ не признается, соответственно, такие услуги не подлежат обложению НДС в РФ. В связи с этим российской организации, приобретающей данные услуги, исчислять и удерживать НДС в качестве налогового агента не следует |
|
|
Услуги по оценке объектов |
Оказываемые российской организацией иностранным компаниям услуги по оценке объектов подлежат обложению НДС на территории РФ по ставке 20 % (п. 3 ст. 164 НК РФ) |
|
|
Услуги по инспектированию товаров во время производства и перед отгрузкой |
Местом реализации услуг по инспектированию товаров, оказываемых российской организации иностранной компанией, не осуществляющей деятельность на территории РФ, территория РФ не признается. Такие услуги (российский налогоплательщик, в частности, интересовался поиском поставщиков, соответствующих требованиям заказчика, инспектированием фабрик на соответствие требованиям заказчика, инспекцией изделий на выявление дефектов во время производства, инспекцией изделий на выявление дефектов перед отгрузкой, тестированием использованных при пошиве материалов и комплектующих) объектом налогообложения в РФ не являются |
|
|
Услуги в сфере сертификации продукции |
Письма от 15.12.2020 № 03-07-08/109805, от 28.11.2017 № 03-07-08/78586, от 24.05.2011 № 03-07-08/155 |
Услуги по сертификации продукции российской организации, оказанные иностранной компанией, не зарегистрированной в РФ, не подлежат налогообложению в РФ, поскольку местом их реализация территория РФ не признается |
|
Услуги (работы), связанные с определением соответствия показателям безопасности и качества пищевых продуктов |
Местом реализации таких услуг (работ), оказываемых (выполняемых) российской организацией иностранной компании, признается территория РФ, и названные операции подлежат налогообложению в РФ |
|
|
Услуг по поиску и подбору потенциальных партнеров |
Письма от 13.08.2020 № 03-07-08/71010, от 06.03.2015 № 03-07-08/12210 |
При приобретении российскими организациями (ИП) услуг по поиску и подбору потенциальных партнеров у иностранного лица обязанности по исчислению и уплате НДС в качестве налогового агента на основании п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ у таких российских организаций (ИП) не возникает |
|
Услуги по агентскому договору |
Местом реализации агентских услуг, оказываемых российской организацией иностранному принципалу, признается территория РФ, соответственно, такие услуги подлежат обложению НДС в РФ. В силу п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров определяют базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) |
|
|
Местом реализации услуг по заключению договоров с третьими лицами на оказание рекламных, маркетинговых и консультационных услуг, оказываемых агентом (российской организацией от своего имени) иностранной компании, признается территория РФ, соответственно, такие услуги являются объектом обложения НДС в РФ |
||
|
Местом реализации агентских услуг иностранной фирме по организации в РФ проживания, оформления разрешительных документов на работу, экзаменов и иных услуг для иностранных физических лиц является РФ. Налогообложение производится в общеустановленном порядке |
||
|
Местом реализации услуг в соответствии с агентским договором, по которому агент (иностранная компания) занимается поиском потенциальных клиентов в целях заключения организацией договоров на поставку товаров (проведение переговоров, встреч с потенциальными клиентами; взаимодействие с клиентами по заключенным договорам поставки), территория РФ не признается, такие услуги не подлежат обложению НДС |
||
|
Услуги по приемке изготовленной продукции в рамках агентского договора в целях НДС |
Местом реализации услуг по приемке изготовленной продукции в рамках заключенного агентского договора будет признаваться РФ, если услуги оказываются российской организацией, и местом реализации не будет признаваться РФ, если услуги оказываются иностранной организацией российскому принципалу |
|
|
Услуги по забору товаров у поставщиков и организации их отправки |
Местом реализации услуг по забору товаров у поставщиков и организации их отправки с территории одного государства на территорию другого государства, оказываемых иностранным ИП, территория РФ не признается, соответственно, такие услуги не подлежат обложению НДС в РФ |
|
|
Услуги по договору комиссии |
Письма от 02.02.2004 № 03-3-06/893/31@, от 22.11.2004 № 24-11/75278 |
Предметом договора комиссии, в том числе предполагающего заключение договоров на поставку товаров, является совершение определенных юридических действий – сделок, а не движимое имущество, находящееся на территории РФ или за ее пределами (то есть пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ не применяется). С учетом сказанного местом реализации услуг, оказываемых по договору комиссии, предполагающему покупку и реализацию товаров на территории, отличной от территории РФ, без их завоза на таможенную территорию РФ, считается территория РФ. Соответственно, такие услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке |
|
Услуги по регистрации новых доменов |
Письма от 02.09.2015 № 03-07-14/50515, от 28.03.2012 № 03-07-08/91 |
Местом реализации услуг по регистрации доменов, оказываемых российским лицам российскими налогоплательщиками (организациями, в том числе подразделениями иностранных организаций, состоящими на налоговом учете в российских налоговых органах, и ИП), признается территория РФ, и такие услуги облагаются НДС. В случае оказания данных услуг российским лицам иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в российских налоговых органах, местом их реализации территория РФ не признается, и эти услуги объектом налогообложения в РФ не являются. Налогообложение таких услуг осуществляется по нормам налогового законодательства иностранного государства, в котором зарегистрированы соответствующие иностранные лица |
|
Услуги по хранению информации в электронном виде на серверах |
Место реализации услуг по хранению информации в электронном виде на серверах, находящихся за пределами РФ, оказываемых иностранной организацией российской организации, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги |
|
|
Услуги по патентованию |
Местом реализации услуг по патентованию, оказываемых иностранной компанией российской организации, территория РФ не признается, соответственно, названные услуги не подлежат налогообложению в РФ. Следует также иметь в виду, что пп. 3 ст. 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации вспомогательных услуг, на основании которого местом реализации таких услуг признается место реализации основных услуг |
|
|
Услуги по регистрации товарного знака |
Местом реализации услуг по регистрации товарного знака, оказываемых иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ, российской организации, в том числе применяющей УСНО, территория РФ не признается, и данные услуги объектом обложения НДС в РФ не являются. Поэтому у российской организации, приобретающей указанные услуги, обязанности по уплате налога в бюджет РФ в качестве налогового агента не возникает |
|
|
Услуги по финансированию под уступку денежного требования (услуги по договору факторинга) |
Местом реализации услуг по договору факторинга, оказываемых российской организации иностранной компанией, не осуществляющей деятельность на территории РФ, территория РФ не признается, и такие услуги объектом обложения НДС в РФ не являются |
|
|
Уступка прав требования |
При уступке иностранному лицу дебиторской задолженности НДС исчисляется в соответствии с положениями НК РФ. Если сумма дохода, полученная первоначальным кредитором при уступке права требования (в случае, установленном абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ), не превышает размер денежного требования, права по которому уступлены, налоговая база и сумма НДС признаются равными нулю |
|
|
При уступке иностранным лицом другому иностранному лицу денежного требования, вытекающего из договора оказания услуг российской организации, объекта обложения НДС в РФ не возникает |
||
|
Услуги технического надзора и контроля за выполнением СМР |
Поскольку услуги по организации проектирования, строительства, капитального ремонта и технического перевооружения объектов в пп. 1 – 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых российскими организациями в рамках государственных контрактов, предусматривающих организацию проектирования, строительства, капитального ремонта и технического перевооружения соответствующих объектов, признается территория РФ, и данные услуги на основании п. 3 ст. 164 НК РФ облагаются налогом по традиционной ставке |
|
|
Услуги по управлению проектом |
Письма от 11.11.2019 № 03-07-08/86848, от 05.10.2015 № 03-07-08/56847 |
Местом реализации услуг по управлению проектом, оказываемых российской организацией для иностранной организации, является территория РФ, и такие услуги подлежат налогообложению в РФ |
|
Услуги по инспектированию строительства судна на территории иностранного государства |
Местом реализации услуг по инспектированию строительства судна на территории иностранного государства, оказываемых одной российской организацией другой российской организации, признается территория РФ, соответственно, данные услуги являются объектом налогообложения в РФ |
|
|
Услуги по контролю при подготовке сварочно-монтажной линии на морском судне |
Услуги по контролю при подготовке сварочно-монтажной линии на морском судне в целях уплаты НДС не относятся к услугам, непосредственно связанным с судном, и место реализации вышеуказанных услуг определяется по месту нахождения исполнителя |
|
|
Услуги аренды морских судов без экипажа |
Предоставление иностранными лицами в пользование морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды без экипажа (бербоут-чартер) российским налогоплательщикам следует относить к услугам по сдаче в аренду недвижимого имущества |
|
|
Услуги по предоставлению в пользование морского судна с экипажем |
Письма от 24.05.2021 № 03-07-08/39503, от 13.01.2021 № 03-07-08/641, от 29.12.2020 № 03-07-08/115439 |
Поскольку в пп. 4.1 – 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги по предоставлению в пользование морского судна с экипажем (фрахтованию на время) для перевозки грузов, оказываемые иностранной организацией, не предусмотрены, местом реализации таких услуг, оказываемых российской организации, территория РФ не признается, соответственно, данные услуги объектом обложения НДС на территории РФ не являются |
|
Сдача в аренду воздушного судна |
Местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушного судна, оказываемых российской организации иностранной компанией, не зарегистрированной на территории РФ, территория РФ не признается, соответственно, такие услуги объектом обложения НДС на территории РФ не являются |
|
|
Услуги по проверке документации для продления ресурса агрегата воздушного судна |
Местом реализации услуги по проверке документации для продления ресурса агрегата воздушного судна, оказываемых российской организацией, признается территория РФ, соответственно, данные услуги подлежат обложению НДС в РФ |
* * *
В таблице перечислены виды работ (услуг), в отношении которых место реализации определяется по месту деятельности исполнителя.
Заметим: данная тема может быть связана с нормой п. 3 ст. 148 НК РФ, которая применяется в том случае, когда в рамках одного договора выполняется несколько разных видов работ (услуг), место реализации которых определяется по разным правилам. В такой ситуации необходимо установить, какие работы являются основными и каково место их реализации. Место реализации всех остальных работ (услуг) будет таким же.
Зайцева С. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
