Операционная аренда: организуем учет согласно стандарту

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда», Стандарт), вступил в силу 1 января 2018 года. Согласно ему арендные отношения могут возникать в рамках операционной и неоперационной (финансовой) аренды. Что подразумевается под операционной арендой? Как организовать учет в рамках такой аренды? Как сформировать входящие остатки по объектам учета операционной аренды? Ответим на эти вопросы, исходя из положений стандарта, а также методических указаний по его применению, доведенных письмами Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463, № 02-07-07/83464.

Понятие «операционная аренда»

В качестве арендных отношений Стандарт рассматривает получение (предоставление) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования. При этом Стандарт подразделяет аренду на операционную и неоперационную (финансовую).

При операционной аренде срок пользования имущества меньше и не сопоставим с его оставшимся сроком полезного использования, указанным при предоставлении такого имущества, а общая сумма арендных платежей ниже и не сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества (п. 12 СГС «Аренда»).

В частности, к операционной аренде относятся отношения, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), а также отношения, возникающие по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей ведения бухгалтерского учета непроизведенными активами) (п. 15, 16 СГС «Аренда»).

С учетом вышеизложенного под операционной арендой следует понимать обычный и наиболее распространенный вид аренды, когда имущество сдается на значительно меньший отрезок времени, чем установленный срок его полезного использования. По этой причине арендные платежи не могут покрыть полную стоимость такого имущества.

В случае если срок пользования арендованным имуществом и сумма арендных платежей сопоставимы соответственно со сроком его полезного использования и его справедливой стоимостью, речь идет о неоперационной (финансовой) аренде. Существуют и иные признаки, которые характерны для финансовой аренды. Полный их перечень приведен в п. 13 СГС «Аренда». Наиболее ярким примером такого вида аренды является лизинг.

В данной консультации мы подробно рассмотрим порядок учета операций в рамках операционной аренды, поскольку данная аренда чаще всего встречается в ходе финансово-хозяйственной деятельности учреждений культуры.

Основные объекты учета при операционной аренде

У принимающей стороны (арендатора (пользователя) имущества). Согласно п. 20, 21 СГС «Аренда» принимающая сторона при операционной аренде отражает в бухгалтерском учете следующие объекты:

– право пользования имуществом (новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»);
– обязательства по уплате арендных платежей (балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»);
– амортизация права пользования имуществом (новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»);
– расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): соответствующие счета аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Для справки: условные арендные платежи – часть платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемой в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора (п. 7 СГС «Аренда»).

Итак, согласно Стандарту при отражении арендных отношений появляется новый объект учета – право пользования активом. Такое право отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета (п. 20 СГС «Аренда»).

Первоначальное признание данного права производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования, имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде).

Принятое к учету право пользования активом подлежит амортизации в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу. Начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (п. 21 СГС «Аренда»).

Остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение кредиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты учета операционной аренды. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

Уплата (исполнение) арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.

У передающей стороны (арендодателя (правообладателя) имущества). В соответствии с п. 24, 25 СГС «Аренда» основными объектами учета операционной аренды правообладателя (арендодателя) имущества являются:

– расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (балансовый счет 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»);
– информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды): соответствующие забалансовые счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
– ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта) (балансовый счет 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»);
– доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): балансовые счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам».

Передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия. При этом начисление амортизации объекта основных средств, признанного объектом учета операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

Одновременно при отражении внутреннего перемещения нефинансового актива отражаются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом (в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды) (п. 24 СГС «Аренда»).

Доходы от предоставления права пользования активом признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности с одновременным уменьшением предстоящих доходов от предоставления права пользования активом либо равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды, либо в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей. Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности и (или) доходов от возмещения затрат в тех отчетных периодах, в которых они возникают (п. 25 СГС «Аренда»).

Затраты правообладателя (арендодателя) по содержанию переданного им объекта учета операционной аренды, возмещаемые в составе арендных платежей (условных арендных платежей), признаются расходами текущего периода, с отражением расходов текущего финансового периода.

При досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты объекты учета операционной аренды, остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора). При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств (финансовых активов) рабочего плана счетов субъекта учета.

Далее рассмотрим на примере порядок отражения объектов учета по операционной аренде в соответствии с положениями Стандарта.

Пример 1.

По договору бюджетное учреждение (арендатор) взяло в аренду оборудование сроком на 2 года (с 10.01.2018 по 31.12.2019). Ежемесячная арендная плата составляет 5 000 руб., включая НДС 18% – 762,71 руб. Общая сумма договора – 120 000 руб., в том числе НДС (24 мес. x 762,71 руб.). По завершении договора аренды учреждение обязуется вернуть оборудование в состоянии не хуже того, в котором оно было предоставлено с учетом естественного износа. Учреждение использует оборудование в рамках приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС. Арендная плата перечисляется за счет собственных доходов учреждения.

Договор относится к долгосрочной операционной аренде. Заключение договора осуществляется без применения конкурентных процедур.

Согласно учетной политике расходы по начислению амортизации на право пользование оборудованием учитываются в себестоимости оказываемых услуг (в составе накладных расходов).

В бухгалтерском учете учреждения-арендатора указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признано право пользования оборудованием на дату подписания договора (в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды)	2 111 44 351	2 302 24 730	120 000
Приняты обязательства по операционной аренде (на дату подписания договора):
– в объеме обязательств текущего финансового года (за период с 10.01.2018 по 31.12.2018);	2 506 10 224	2 502 11 224	60 000
– в объеме обязательств, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (за период с 01.01.2019 по 31.12.2019)	2 506 20 224	2 502 21 224	60 000
Начислена амортизация права пользования оборудованием (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)	2 109 70 224	2 104 44 451	5 000
Уплачены ежемесячные арендные платежи с лицевого счета	2 302 24 830	2 201 11 610	5 000
		Забалансовый счет 18 (код 224 КОСГУ)
Прекращено право пользования оборудованием при завершении договора (в сумме накопленной амортизации)	2 104 44 451	2 111 44 451	120 000

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что бюджетное учреждение выступает арендодателем. Деятельность по сдаче имущества в аренду облагается НДС 18%. Переданное в аренду оборудование стоимостью 300 000 руб. включено в перечень особо ценного движимого имущества.

В бухгалтерском учете учреждения-арендодателя указанные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен объем прогнозируемых доходов от поступлений по операционной аренде:
– по доходам текущего года (в сумме обязательств арендатора, подлежащих исполнению за период с 10.01.2018 по 31.12.2018)	2 507 10 121	2 504 10 121	60 000
– по доходам финансового года, следующего за текущим (в сумме обязательств арендатора, подлежащих исполнению за период с 01.01.2019 по 31.12.2019)	2 507 20 121	2 504 20 121	60 000
Передано оборудование арендатору (внутреннее перемещение)	2 101 24 310	2 101 24 310	300 000
Отражена одновременно информация о балансовой стоимостной величине объекта операционной аренды, переданного в пользование	Забалансовый счет 25		300 000
Начислены предстоящие доходы от предоставления права пользования оборудованием на дату подписания договора (в сумме арендных платежей за весь срок пользования оборудованием)	2 205 21 560	2 401 40 121	120 000
Поступила ежемесячная арендная плата на лицевой счет	2 201 11 510	2 205 21 660	5 000
	Забалансовый счет 17 (код 121 КОСГУ)
Признаны доходы по операционной аренде доходами текущего финансового года (в сумме арендного ежемесячного платежа)	2 401 40 121	2 401 10 121	5 000
Начислен НДС с доходов от операционной аренды	2 401 10 121	2 303 04 730	762,71
Отражен возврат арендодателю оборудования по завершении договора аренды		Забалансовый счет 25	300 000

Переход на применение Стандарта

С 1 января 2018 года объекты учета аренды необходимо отражать в соответствии с положениями СГС «Аренда». В целях перехода на указанные положения (при первом применении Стандарта) учреждениям необходимо осуществить следующие мероприятия:

1) провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним);

2) определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества);

3) определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

4) составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды, в которой отражаются следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит
У арендатора (пользователя) объектов учета операционной аренды
Приняты к учету выявленные права пользования объектами операционной аренды	0 111 4x 000	0 401 30 000
Отражен одновременно объем принятых обязательств по оплате арендных платежей	0 401 30 000	0 302 24 000
Выбыли (уменьшены) объекты, находящиеся в пользовании		Забалансовый счет 01*
Примечание: арендатор (пользователь) имущества должен обеспечить сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и объема принятых обязательств, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета принятых обязательств счетов 0 502 01 000 «Принятые обязательства», 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства» за годы, следующие за отчетным финансовым годом (0 502 21 224, 0 502 31 224, 0 502 41 224, 0 502 91 224, 0 502 22 224, 0 502 32 224, 0 502 42 224, 0 502 92 224)
У арендодателя (балансодержателя) объектов учета операционной аренды
Приняты к учету расчеты с пользователями имущества по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов учета аренды	0 205 21 000	0 401 30 000
Отражен одновременно объем ожидаемого дохода от арендных платежей	0 401 30 000	0 401 40 121
Примечание: арендодатель (балансодержатель) имущества должен обеспечить сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование». Кроме того, субъекту учета необходимо проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) иному пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). При отсутствии указанной информации в карточке ее необходимо внести. Дополнительно субъект учета осуществляет сверку прогнозных показателей по доходам бюджета (доходам по данным плана финансово-хозяйственной деятельности) с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121) и по необходимости их уточняет

* Стоит отметить, что на данном счете до 01.01.2018 (то есть до применения СГС «Аренда») у арендатора (пользователя) учитывалось имущество, поступившее в пользование от арендодателя (балансодержателя).

* * *

Согласно Стандарту объекты учета аренды классифицируются для целей ведения бухгалтерского учета как объекты учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом пре- дусматривается:

а) срок пользования имущества меньше и не сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

б) общая сумма всех арендных платежей ниже и не сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества.

При этом в целях признания объектов учета операционной аренды рассматриваются не только договоры аренды (имущественного найма), но и договоры безвозмездного пользования.

Согласно методическим указаниям по применению положений Стандарта для отражения объектов учета операционной аренды с 1 января 2018 года вводятся новые счета:

– 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»;
– 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом».

Эти счета использует в бухгалтерском учете арендатор (пользователь) имущества, полученного в рамках операционной аренды от арендодателя (балансодержателя).

Кроме того, в целях отражения с 1 января 2018 года расчетов и доходов по операционной аренде предусмотрены новые аналитические счета, разработанные с учетом дополнительной детализации кодов КОСГУ, в частности:

– счет 0 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды» (вместо счета 0 205 20 000);
– счет 0 205 35 000 «Расчеты по условным арендным платежам» (вместо счета 0 205 30 000);
– счет 0 401 10 121 «Доходы от операционной аренды» (вместо счета 0 401 10 120);
– счет 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» (вместо счета 0 401 10 130).

Семина Л.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»