Переход на применение СГС «Аренда»

С вступлением в силу с 2018 года Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда»), изменился порядок учета объектов аренды. В связи с этим Минфин подготовил дополнительные разъяснения по переходу на применение новых правил. В консультации расскажем, что изменилось в учете объектов аренды, в каком порядке их следует отражать на счетах бухгалтерского учета, как сформировать входящие остатки на 01.01.2018 с учетом разъяснений финансового ведомства.

Объекты аренды возникают в учреждениях госсектора при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования.

Начиная с 2018 года в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений в отношении объектов аренды применяются:

– СГС «Аренда»;
– Методические указания по переходу на применение СГС «Аренда», доведенные Письмом Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463 (далее – Письмо № 02-07-07/83463);
– Методические указания по применению СГС «Аренда», данные в Письме Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83464;
– инструкции № 157н, 162н, 174н, 183н (в зависимости от типа учреждения).

При этом необходимо отметить, что на момент подготовки настоящего материала Минфином разработаны проекты изменений указанных инструкций в части их приведения в соответствие с нормами федеральных стандартов. Данные проекты находятся в стадии обсуждения (размещены на сайте www.regulation.gov.ru). Поскольку изменения еще не приняты, учреждения смогут отражать новшества в бухгалтерском учете только после вступления их в силу.

Вместе с тем для подготовки данных по формированию в межотчетный период (по состоянию на 01.01.2018) остатков по счетам бухгалтерского учета в соответствии с новым порядком учета объектов аренды учреждениям государственного сектора необходимо провести ряд мероприятий:

1) предусмотреть в учетной политике на 2018 год в отношении объектов учета аренды: способы амортизации, особенности применения первичных учетных документов (в том числе при изменении стоимости объектов учета аренды, досрочном расторжении договоров, реклассификации), порядок проведения инвентаризации;

2) провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 01.01.2018 и действующими в настоящее время;

3) выявить объекты, учет которых будет осуществляться по новым правилам, в том числе объекты, ранее не признававшиеся объектами балансового учета.

А для начала нужно сопоставить порядок учета объектов аренды и операций, с ними связанных, до и после вступления в силу федеральных стандартов и определить, что изменилось.

Какие правила действовали до вступления в силу федеральных стандартов?

Операции, связанные с арендой имущества (в рамках договоров возмездной и безвозмездной аренды, лизинга), до вступления в силу СГС «Аренда» и СГС «Основные средства» учитывались в бухгалтерском учете следующим образом (в таблице и далее по тексту не приводятся операции по начислению НДС и налога на прибыль):

У принимающей стороны		У передающей стороны
Объект учета	Балансовый (забалансовый) счет	Объект учета	Балансовый (забалансовый) счет
Имущество, полученное в аренду (за исключением имущества, полученного по договору лизинга, в рамках которого балансодержателем является лизингополучатель)	1 «Имущество, полученное в пользование»	Информация об имуществе, переданном в аренду	25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
Имущество, полученное по договору лизинга, в рамках которого балансодержателем является лизингополучатель	0 101 40 000 «Основные средства – предметы лизинга»
Амортизация по объектам ОС, полученных по договору лизинга, в рамках которого балансодержателем является лизингополучатель	0 104 40 000 «Амортизация предметов лизинга»
Расчеты с арендодателем по аренде	0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»	Расчеты с арендатором по аренде	0 205 20 000 «Расчеты по доходам от собственности»
Расчеты с арендодателем по возмещению расходов (коммунальных услуг и т. п.)	0 302 00 000	Расчеты с арендатором по возмещению расходов (коммунальных услуг и т. п.)	0 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг»
Расходы по аренде	0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 200 «Расходы текущего финансового года»	Доходы от аренды	0 401 10 120 «Доходы от собственности»

Какой порядок действует с 2018 года? Что изменилось в учете?

В соответствии с п. 11 СГС «Аренда» объекты учета аренды делятся:

1) на объекты учета операционной аренды (права пользования имуществом);

2) на объекты учета неоперационной (финансовой) аренды (права пользования имуществом);

3) на объекты основных средств (при финансовой аренде).

При этом к объектам учета при операционной и финансовой аренде относятся не только объекты имущества (права пользования имуществом), но и операции, с ними связанные, такие как:

– начисление амортизации на объекты учета аренды (в том числе на права пользования имуществом);
– начисление обязательств, возникающих из условий договоров по оплате арендных и условно арендных платежей, и осуществление расчетов по ним;
– начисление доходов (расходов);
– учет налоговых обязательств по доходам от аренды.

Критерии отнесения объектов к операционной и неоперационной (финансовой) аренде установлены в п. 12, 13 СГС «Аренда». В государственных (муниципальных) учреждениях в основном арендуемое имущество и имущество, переданное в аренду, квалифицируется как операционная аренда. К объектам финансовой аренды относятся, как правило, объекты основных средств, приобретенные (переданные) в лизинг. На практике финансовая аренда не распространена среди учреждений госсектора.

К условным арендным платежам относятся суммы возмещения пользователем имущества расходов по содержанию имущества, находящегося у него в пользовании, произведенных передающей стороной (арендатором, стороной, передающей в безвозмездное пользование).

Необходимо отметить, что для учета отдельных (в том числе вновь введенных) объектов учета аренды и операций, с ними связанных, будут применяться новые счета бухгалтерского учета.

Далее рассмотрим, какие объекты учета возникают при операционной и финансовой аренде у принимающей и передающей стороны, а также какие счета используются для их учета.

Операционная аренда

У принимающей стороны		У передающей стороны
Объект учета	Балансовый счет	Объект учета	Балансовый (забалансовый) счет
Право пользования имуществом	0 111 40 000 «Право пользования имуществом» (новый счет)	Информация об объектах имущества, переданных в пользование (в рамках операционной аренды)*	25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
Амортизация права пользования имуществом	0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом» (новый счет)
Обязательства по уплате арендных платежей	0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»	Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества	0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»
Обязательства по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)	0 302 00 000 «Обязательства»	Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)	0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»
Расходы по арендным (условным арендным) платежам	0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»	Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта)	0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»
		Доходы по условным арендным платежам	0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

* Объекты имущества, переданные в аренду, учитываются на балансовых счетах.

Таким образом, у учреждения-арендатора новым объектом учета операционной аренды является право пользования активом, которое отражается пользователем в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Причем в отношении названных объектов начисляется амортизация в соответствии с учетной политикой учреждения. Порядок начисления амортизации устанавливается исходя из правил, предусмотренных для объектов основных средств (п. 21 СГС «Аренда»).

На основании п. 20 СГС «Аренда» первоначальное признание права пользования активом производится на дату его принятия к учету в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде).

Расходы по условным арендным платежам признаются расходами текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов учреждения, в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

У учреждения-арендодателя при сдаче имущества в аренду расчеты по условным арендным платежам, доходы от арендных (условных арендных) платежей подлежат учету на новых аналитических счетах.

Передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия. При этом начисление амортизации на данный объект продолжается (п. 24 СГС «Аренда»).

Одновременно при отражении внутреннего перемещения нефинансового актива отражаются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.

Согласно п. 25 СГС «Аренда» доходы от аренды признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности, с одновременным уменьшением предстоящих доходов либо равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды, либо в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей.

Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности и (или) доходов от возмещения затрат в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Финансовая (неоперационная) аренда

У принимающей стороны		У передающей стороны
Объект учета	Балансовый счет	Объект учета	Балансовый (забалансовый) счет
Объект основного средства	0 101 00 000 «Основные средства»	Информация об объектах имущества, переданных в пользование (в рамках финансовой (неоперационной) аренды)	25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
Амортизация основного средства	0 104 00 000 «Амортизация»
Обязательства по уплате арендных платежей	0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»	Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества	0 205 22 000 «Расчеты с плательщиками доходов от финансовой аренды»
Обязательства по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)	0 302 00 000 «Обязательства»	Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)	0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»
Расходы по арендным (условным арендным) платежам	0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»	Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора	0 401 40 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды»
		Доходы по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно)	0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»
		Доходы будущих периодов по процентным платежам	0 401 40 000 «Доходы будущих периодов»

У арендатора объект учета неоперационной (финансовой) аренды в виде актива отражается в составе основных средств с одновременным признанием в бухгалтерском учете обязательств (кредиторской задолженности по аренде) перед правообладателем (арендодателем). Оценка (стоимость) актива формируется в объеме арендных обязательств пользователя (арендатора) и затрат, непосредственно связанных с договором аренды (договором безвозмездного пользования), включающих расходы по уплате агентских вознаграждений, юридических услуг и иные расходы, связанные исключительно с ведением переговоров, подготовкой и (или) заключением договора (в том числе собственные расходы учреждения на указанные цели) (п. 18.1, 18.2 СГС «Аренда»).

У арендодателя передача объекта учета неоперационной (финансовой) аренды пользователю (арендатору) отражается правообладателем (арендодателем) как выбытие объекта нефинансового актива с одновременным отражением расчетов по доходам от собственности, дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом (п. 22 СГС «Аренда»). Дебиторская задолженность по арендным обязательствам пользователя (арендатора) признается в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей. Объекты финансовой аренды, выбывшие со счетов бухгалтерского учета, подлежат отражению на соответствующих забалансовых счетах.

Как сформировать входящие остатки по состоянию на 01.01.2018?

Как уже было отмечено выше, в целях выявления объектов учета аренды и подготовки данных для формирования входящих остатков по состоянию на 01.01.2018 необходимо провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до обозначенной даты и действующими в 2018 году.

По объектам операционной аренды на основании результатов инвентаризации необходимо:

1) определить оставшиеся сроки полезного использования (оставшиеся сроки пользования объектами имущества);

2) определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

3) составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды.

Согласно методическим указаниям, доведенным в Письме № 02-07-07/83463, в бухгалтерском учете ввод остатков по объектам учета аренды осуществляется с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» с следующими корреспонденциями счетов:

1. У принимающей стороны (арендатора):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (стоимость)
Отражено право пользования объектами операционной аренды	0 111 4х 000	0 401 30 000	В сумме арендных платежей за оставшийся срок пользования имуществом, предусмотренный договором
Отражен объем принятых обязательств по оплате арендных платежей	0 401 30 000	0 302 24 000	В сумме обязательств по договору за оставшийся срок пользования имуществом
Выбыли (уменьшены) объекты, находящиеся в пользовании, с забалансового учета		Забалансовый счет 1	В зависимости от того, как было предусмотрено в учетной политике: – в сумме стоимости, определенной передающей стороной: – в условной оценке «один объект – один рубль»

При этом необходимо провести сверку показателей принимаемых на балансовые счета объектов учета аренды и объема принятых обязательств, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 01.01.2018) по соответствующим аналитическим счетам учета принятых обязательств счетов 0 502 01 000 «Принятые обязательства», 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства», за годы, следующие за отчетным финансовым годом (0 502 21 224, 0 502 31 224, 0 502 41 224, 0 502 91 224, 0 502 22 224, 0 502 32 224, 0 502 42 224, 0 502 92 224).

2. У передающей стороны (арендодателя):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (стоимость)
Отражена сумма расчетов с пользователями имущества по арендным платежам	0 205 21 000	0 401 30 000	В сумме арендных платежей за оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды
Отражен объем ожидаемого дохода от арендных платежей	0 401 30 000	0 401 40 121	В сумме арендных платежей за оставшийся срок пользования объектом учета аренды
Отражен перенос дебиторской задолженности по условным арендным платежам (при наличии)*	0 401 30 000 0 205 35 000	0 205 31 000 0 401 30 000	В сумме дебиторской задолженности по возмещению расходов в рамках арендных отношений по состоянию на 01.01.2018

* Данная операция не приведена в Письме № 02-07/07/83463. По мнению автора, такие корреспонденции счетов могут быть использованы при переносе остатков со счета на счет в межотчетный период. Рекомендуем согласовать их с финансовым органом (учредителем).

При этом обеспечивается сверка показателей принимаемых на балансовые счета объектов учета аренды и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 01.01.2018) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25, 26.

Также требуется проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) иному пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). При отсутствии указанной информации в инвентарной карточке ее следует внести.

Дополнительно осуществляется сверка прогнозных показателей по доходам бюджета (доходам по данным плана финансово-хозяйственной деятельности) с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121), и при необходимости они уточняются.

По объектам учета финансовой (неоперационной) аренды по результатам инвентаризации нужно:

1) установить оставшиеся сроки пользования объектами имущества, оставшиеся сроки выкупа имущества;

2) определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

3) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета финансовой (неоперационной) аренды (по состоянию на 01.01.2018, с применением счета 0 401 30 000) составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) с учетом положений писем Минфина РФ № 02-07-07/83463, от 30.11.2017 № 02-07-07/79257, от 15.12.2017 № 02-07-07/84237.

К сведению: по объектам основных средств, полученных в рамках финансовой аренды, применяется СГС «Основные средства». Принятие к учету таких объектов в переходный период подробно рассмотрено в консультьтации О. Гришаковой «Переходные положения по применению СГС «Основные средства».

В заключение обобщим вышесказанное.

По состоянию на 01.01.2018 все объекты аренды необходимо разделить на объекты операционной и объекты неоперационной аренды.

Объекты, полученные в пользование в рамках операционной аренды и числящиеся по состоянию на 01.01.2018 на забалансовом счете 1, необходимо списать с забалансового учета, принять к учету на счета балансового учета в качестве права пользования имуществом с дальнейшим начислением на названные объекты амортизации, а также принять к учету обязательства по уплате арендных платежей в сумме за весь оставшийся срок пользования в соответствии с договором. Условные арендные платежи начисляются ежемесячно.

По объектам, переданным в пользование в рамках операционной аренды, требуется отразить на счетах балансового учета сумму расчетов с пользователями имущества по арендным платежам и объем ожидаемого дохода за оставшийся срок пользования объектом учета аренды (как доходы будущих периодов). При наличии дебиторской задолженности по условным арендным платежам (по возмещению расходов) необходимо перенести остатки на вновь введенный счет.

По объектам учета финансовой (неоперационной) аренды переходные операции осуществляются с учетом положений СГС «Аренда», «Основные средства» и разъяснений Минфина.

Сизонова О. А.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»