Применение ФСБУ «Обесценение активов»

Учреждения при ведении бюджетного учета с 1 января 2018 года, составлении бюджетной (бухгалтерской) отчетности начиная с отчетности 2018 года обязаны применять положения ФСБУ «Обесценение активов», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н. Обесценение осуществляется в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 6 стандарта). Субъект учета выявляет признаки обесценения актива путем анализа наличия любых признаков, указывающих на его возможное обесценение (далее – тест на обесценение, признаки обесценения). О том, что такое обесценение актива и как оно отражается на счетах бухгалтерского учета, расскажем далее.

Общие положения стандарта «Обесценение активов».

Положения ФСБУ «Обесценение активов» устанавливают единые требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов, классификацию и состав таких признаков, требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов.

Стандарт «Обесценивание активов» не применяется в отношении следующих видов активов:

а) запасы;

б) финансовые активы, если иное не предусмотрено данным стандартом;

в) другие активы в случае, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об обесценении таких активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается согласно положениям иных федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и нормам инструкций № 191н, 33н.

Для применения положений ФСБУ «Обесценение активов» необходимо прежде всего определиться с понятийным аппаратом, используемым в рамках данного стандарта. Среди применяемых понятий назовем следующие (п. 5).

Понятие	Трактовка
Обесценение актива	Снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (пользованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива
Убыток от обесценения актива	Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива
Затраты на выбытие актива	Затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, за исключением расходов по процентам. Например, это затраты на демонтаж актива и прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные затраты. Затраты по выплате выходных пособий и другие затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, следующими за выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, не являются затратами на выбытие актива

В ходе использования любое имущество теряет свои эксплуатационные свойства (изнашивается морально и физически), поэтому в отношении объектов основных средств применяется амортизация. Начисленная амортизация отражает естественный процесс снижения стоимости актива. При этом предполагается, что остаточная стоимость актива соответствует его рыночной стоимости. Однако в ряде случаев величина остаточной стоимости актива превышает его рыночную стоимость. Например, в учреждении используется оборудование, имеющее на рынке более современные и эффективные аналоги, в связи с чем реализация его на рынке крайне затруднительна (отсутствует спрос). С целью приведения остаточной стоимости активов, учитываемых на балансе государственных (муниципальных) учреждений, в соответствие с их реальной (рыночной) стоимостью и был разработан стандарт «Обесценение активов».

Также п. 5 ФСБУ «Обесценение активов» включает в себя следующие понятия.

Понятие	Трактовка
Активы, генерирующие денежные потоки	Активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (далее – положительный денежный поток, денежные потоки) независимо от факта получения таких доходов
Активы, не генерирующие денежные потоки	Активы, от которых ожидается поступление полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков

Разъяснений Минфина по поводу включения активов учреждения в состав активов, генерирующих или не генерирующих денежные потоки, нет. Эти понятия пришли в данный стандарт из одно­именного МСФО. Из положений международного стандарта следует, что ценность любого актива определяется его способностью приносить экономические выгоды. Целью же создания учреждения, входящего в систему силовых министерств и ведомств, не является получение прибыли, соответственно, и имущество, которое учитывается на балансе учреждения, не приносит экономических выгод. Поэтому считаем, что все имущество, которое находится на балансе учреждения, входящего в систему силовых министерств и ведомств, и отвечает признакам актива, является активами, не генерирующими денежные потоки.

По правилам, установленным рассматриваемым стандартом, активы, генерирующие денежные потоки, и активы, не генерирующие денежные потоки, могут быть объединены в единицу, генерирующую денежные потоки. Требования о том, что активы должны быть объединены в такую единицу, в стандарте нет.

Единица, генерирующая денежные потоки, – наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов квалифицируется как единица, генерирующая денежные потоки, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно выделить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов. Единица, генерирующая денежные потоки, объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидается поступление полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока.

Признаки обесценения актива определяются (п. 6 ФСБУ «Обесценение активов»):

а) индивидуально для каждого актива, не генерирующего денежные потоки;

б) индивидуально для каждого актива, генерирующего денежные потоки;

в) для каждой отдельной единицы, генерирующей денежные потоки.

Таким образом, вне зависимости от того, относится ли актив к генерирующим или не генерирующим денежные потоки, в отношении него определяются признаки обесценения. Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем проведения теста на обесценение (п. 6 ФСБУ «Обесценение активов»). Поскольку стандарт предусматривает возможность производить обесценение актива как индивидуально в отношении каждого объекта, так и для единицы, генерирующей денежные потоки, рекомендуем указать в учетной политике учреждения: «Обесценение актива производится индивидуально в отношении каждого актива». На наш взгляд, проводить оценку обесценения актива индивидуально проще, чем в случае, если учреждение сначала сформирует единицу, генерирующую денежные потоки, а затем при проведении инвентаризации будет производить ее обесценение.

По общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. Однако орган исполнительной власти, выполняющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), может попросить подведомственное учреждение провести оценку признаков обесценения актива и раньше, не дожидаясь наступления сроков составления годовых отчетных форм.

Классификация признаков обесценения актива.

ФСБУ «Обесценение активов» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.

К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 стандарта):

– существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (повлияют) на деятельность субъекта учета;
– значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);
– отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

Внутренними признаками обесценения актива являются (п. 8 ФСБУ «Обесценение активов»):

– моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;
– существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (повлияют) на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) пользования таким активом субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);
– принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;
– значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.

Поэтому, если при проведении инвентаризации члены инвентаризационной комиссии установят, что в отношении инвентаризируемых активов имели место признаки обесценения, комиссия примет решение о необходимости определения справедливой стоимости таких активов (п. 10 ФСБУ «Обесценение активов»).

Определение справедливой стоимости актива.

Справедливая стоимость актива определяется субъектом учета с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Субъект учета использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива.

Выбранный метод определения справедливой стоимости актива устанавливается в решении об определении такой стоимости.

Справедливая стоимость актива определяется (п. 12 ФСБУ «Обесценение активов»):

– индивидуально для каждого актива, не генерирующего денежные потоки;
– индивидуально для каждого актива, генерирующего денежные потоки;
– в целом для единицы, генерирующей денежные потоки.

По нашему мнению, для определения справедливой стоимости актива следует привлекать комиссию по поступлению и выбытию активов, поскольку определение такой стоимости входит в обязанности работников – членов комиссии. Результаты работы комиссии фиксируются в протоколе. Приведем его образец (цифры условные).

ФГОУ ВПО «Академия права и управления Федеральной службы исполнения наказаний» Протокол комиссии по поступлению и выбытию активов г. Нижний Новгород 1 декабря 2018 года Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов, назначенная Приказом от 21.01.2017 № 258, действующая в рамках своих полномочий, определенных Положением о работе комиссии по поступлению и выбытию активов (приложение 6 к Учетной политике), в составе: Председатель комиссии: __________________ (должность) __________________ (Ф. И. О.) Член комиссии: __________________ (должность) __________________ (Ф. И. О.) Член комиссии: __________________ (должность) __________________ (Ф. И. О.) Член комиссии: __________________ (должность) __________________ (Ф. И. О.) установила следующее: Наименование актива Балансовая стоимость актива, руб. Остаточная стоимость актива, руб. Статус актива Справедливая стоимость актива, руб. Размер убытка от обесценения актива, руб. Оборудование 1 000 000 300 000 Находится в эксплуатации. Производительность работы оборудования значительно снижена в связи с технической неисправностью 100 000 200 000 Решение комиссии. При эксплуатации оборудования была выявлена техническая неисправность, ухудшающая результат его работы. Функции оборудования подлежат восстановлению путем проведения ремонтных работ. Размер справедливой стоимости актива был определен посредством применения метода рыночных цен и составляет 100 000 руб. Убыток от обесценения актива равен 200 000 руб. На период устранения неисправности нужно признать убыток от обесценения актива в учете. После проведения ремонта требуется пересмотреть справедливую стоимость актива и размер убытка от его обесценения. Дата ____________ Подписи членов комиссии _______________ _______________ _______________

В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъект учета принимает решение об учете актива на забалансовом счете, в дальнейшем тест на обесценение такого актива не проводится (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»). Если бы комиссия установила, например, что оборудование нельзя эксплуатировать по причине его неисправности, тогда его следовало бы списать со счетов бухгалтерского учета, поскольку он не отвечает признакам актива, установленным в п. 8 ФСБУ «Основные средства», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н. Дальнейший его учет должен был вестись на забалансовом счете 02. Если объект, который не соответствует признакам актива, является особо ценным движимым имуществом, его списание со счетов бухгалтерского учета следует согласовать с учредителем.

Одновременно при принятии решения об определении справедливой стоимости актива субъект учета оценивает необходимость корректировки оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).

Определение убытка от обесценения актива.

Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату. Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленном в соответствии с законодательством РФ.

После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по нему корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение активов»).

Отражение в учете убытка от обесценения актива.

Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающей изменение убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:

– 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;
– 0 114 20 000 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;
– 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;
– 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

При отражении в учете убытка от обесценения актива применяется следующая схема бухгалтерских записей:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены убытки от обесценения основных средств	0 401 20 274	0 114 00 000
Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:
– в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)	0 304 04 000	0 114 00 000
– в рамках безвозмездной передачи	0 401 10 189	0 114 00 000
– в рамках внутреннего перемещения объектов учета при их отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества	0 401 10 172 0 114 00 000	0 114 00 000 0 401 10 172
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объектов:
– вследствие передачи в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805))	0 114 00 000	0 304 04 000
– вследствие передачи органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805))	0 114 00 000	0 401 20 241
– вследствие реализации (продажи) объектов, их безвозмездной передачи, а также выбытия на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду	0 114 00 000	0 101 00 000

При выбытии объекта операции, отражающие убыток от его обесценения, также подлежат списанию посредством совершения бухгалтерской записи по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000.

Пример.

В учреждении имеется деревянный гараж. Он учитывается на балансе как отдельный инвентарный объект. При проведении инвентаризации было установлено, что гараж подлежит ремонту и в настоящее время его использование нежелательно (повреждена кровля, что может привести к травмам лиц, пользующихся им). Комиссия приняла решение не отражать его выбытие с балансового учета, поскольку объект подлежит ремонту, и показать убыток от обесценения актива. При определении справедливой стоимости гаража комиссия использовала метод амортизированной стоимости замещения. По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость гаража равна 800 000 руб. Его справедливая стоимость была оценена в 600 000 руб. Убыток от обесценения актива равен 200 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива будет отражен так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен убыток от обесценения актива	1 401 20 274	1 114 12 412	200 000

Минфин в Письме от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 разъяснил, что в целях выявления объектов основных средств, которые в ходе владения (пользования) ими перестали соответствовать критериям активов, комиссия субъекта учета при проведении инвентаризации определяет статус объекта, характеризующий его состояние (находится в эксплуатации, временно не эксплуатируется, реконструируется и т. п.) и целевую функцию (эксплуатируется, подлежит ремонту (восстановлению) и т. п.).

Объекты основных средств, по которым комиссия по поступлению и выбытию активов субъекта учета установила неэффективность дальнейшей эксплуатации, ремонта, восстановления (несоответствие критериям актива), подлежат отражению на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» до дальнейшего определения функционального назначения указанного имущества (вовлечения в хозяйственный оборот, продажи или списания). Дальнейшее начисление амортизации на эти объекты не производится.

* * *

В завершение консультации отметим, что в силу п. 31 ФСБУ «Обесценение активов» учреждение по каждой группе активов отражает в отчетности:

а) сумму убытков от обесценения активов, признанную в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки;

б) сумму восстановленного убытка от обесценения активов, признанную в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым этот убыток был восстановлен.

По суммам убытка от обесценения активов, признанного в течение периода, субъект учета отражает:

а) события и обстоятельства, которые привели к признанию убытка от обесценения активов;

б) сумму признанного убытка от обесценения активов;

в) методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение активов.

Павлова С.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»