Курс ЦБ на 22 октября 2021 года
EUR: 82.6399 USD: 70.9904 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 6.75%
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30
Узнать о системе больше

Исправление ошибок в учете автономных учреждений

Как правило, перед составлением бухгалтерской отчетности в государственных (муниципальных) учреждениях проводятся подготовительные мероприятия, в том числе осуществляется проверка правильности отражения данных в первичных учетных документах и отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. В статье рассмотрим, как правильно исправить недочеты в соответствии с требованиями нормативных актов и разъяснениями Минфина.

Почему важно осуществлять проверку и исправлять ошибки в учете перед представлением отчетности?

Во-первых, согласно п. 17 СГС «Концептуальные основы» в бухгалтерском учете и отчетности учреждения подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на достоверную.

Во-вторых, ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрена ответственность за нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом под грубым нарушением указанных требований понимается, в частности, искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %.

В силу положений данной статьи грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету и отчетности влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 5 000 до 10 000 руб. За повторное подобное нарушение налагается административный штраф от 10 000 до 20 000 руб. или применяется дисквалификация на срок от одного года до двух лет.

Таким образом, чтобы избежать подобных нарушений, необходимо осуществлять проверку правильности отраженных в учете автономных учреждений фактов хозяйственной жизни и в случае выявления ошибок заблаговременно их исправлять, опираясь при этом на требования СГС «Концептуальные основы» и Инструкции № 157н.

Какие ошибки признаются существенными?

В силу СГС «Концептуальные основы» существенной информацией признаются пропуск или искажение данных бухгалтерского учета или отчетности, которые влияют на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации). При этом единый количественный критерий существенности информации для государственных (муниципальных) учреждений не установлен.

Иными словами, ошибка признается существенной, если она может повлиять на экономические решения пользователей информации, принимаемые ими на основе бухгалтерского учета и отчетности, составленной за отчетный период, в котором допущено искажение данных.

Ошибка обнаружена в первичном учетном документе.

В соответствии с п. 27 СГС «Концептуальные основы» первичные учетные документы (за исключением документов, оформляющих кассовые операции), содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы.

При внесении поправок в первичные учетные документы они должны содержать:

1) надпись «Исправленному верить» или «Исправлено»;

2) дату внесения исправлений;

3) подписи лиц, составивших и подписавших данные документы.

Обратите внимание: принятие к бухгалтерскому учету документов, оформляющих операции с наличными или безналичными денежными средствами и содержащих исправления, не допускается.

Каков порядок исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета?

Если ошибка повлекла за собой необходимость внесения изменений в регистры бухгалтерского учета, то исправление ошибок в учете, после внесения поправок в первичный учетный документ, осуществляется с учетом п. 18 Инструкции № 157н.

Обратите внимание: с 2019 года вступает в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета для учреждений государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утвержденный Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 274н. Дополнительно Письмом Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 доведены методические рекомендации по применению положений данного стандарта.

Несмотря на то, что эти документы начнут действовать с 2019 года, считаем, что некоторые их положения могут быть приняты к сведению при исправлении ошибок в 2018 году.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме № 02-06-07/62480, ошибка отчетного периода классифицируется в зависимости от периода, в котором она была допущена:

– ошибка отчетного года – ошибка, допущенная в периоде (в году), за который учреждение не сформировало бухгалтерскую (финансовую) отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по камеральной проверке такой отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);
– ошибка прошлых лет – ошибка, допущенная в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).

Исправление ошибки отчетного года осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения (факторов, выявивших такую ошибку). Порядок исправления ошибок в учете согласно Инструкции № 157н и новому федеральному стандарту следующий:

Тип ошибки, период обнаружения

Порядок исправления

Ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и не требующая внесения изменения данных в журнал операций

Исправляется в регистре бухгалтерского учета путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленных текста и суммы. Одновременно на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись «Исправлено»

Ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в журнал операций

Отражается последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записью

Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе осуществления внутреннего контроля после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до предельной даты ее представления

Исправляется:
а) путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета последней датой отчетного периода;
б) путем формирования бухгалтерской отчетности, содержащей уточненные показатели, с учетом выявленных и исправленных ошибок (далее – уточненная отчетность)

Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе камеральной проверки бухгалтерской отчетности после предельной даты ее представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом

Исправляется по решению уполномоченного органа исходя из существенности выявленной ошибки:
а) путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;
б) путем формирования уточненной отчетности.
Уточненная отчетность повторно направляется уполномоченному органу, а также иным пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность. В пояснениях к ней приводится информация об изменениях первоначально представленной отчетности (с указанием причин внесения исправлений и их содержания)

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное сторно» оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.

Отражение исправлений в электронном регистре бухгалтерского учета в автономных учреждениях осуществляется лицами, ответственными за ведение регистра.

Как отразить ошибки в учете? Пример 1.

Бухгалтером автономного учреждения 06.08.2018 принят к учету авансовый отчет, в котором отражены расходы на приобретение офисного стула стоимостью 5 500 руб. по статье 340 КОСГУ, произведенные за счет приносящей доход деятельности. При проведении внутреннего финансового контроля (20.11.2018) было выявлено, что такие расходы нужно было учесть по статье 310 КОСГУ в соответствии с учетной политикой учреждения.

Поскольку ошибка была допущена и выявлена в разных отчетных периодах (отчетность за девять месяцев уже сдана), необходимо сделать корректирующие записи на дату обнаружения ошибки.

При этом исправительные записи будут также внесены в авансовый отчет и журнал операций по расчетам с подотчетными лицами с указанием даты обнаружения ошибки.

Исправления в электронный регистр бухгалтерского учета будут внесены лицом, ответственным за ведение регистра, на основании бухгалтерской справки.

Таким образом, исправительные записи нужно сделать в отношении операций по выдаче денежных средств под отчет, принятию обязательств (денежных обязательств), принятию к учету офисного стула и выдаче его в эксплуатацию:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена исправительная запись по выдаче средств под отчет на приобретение офисного стула

2 208 34 000
2 208 31 000

2 201 34 000
2 201 34 000

(-5 500)
5 500

Отражена исправительная запись по принятым обязательствам (денежным обязательствам)

2 506 10 340
2 502 11 340
2 506 10 310
2 502 11 310

2 502 11 340
2 502 12 340
2 502 11 310
2 502 12 310

(-5 500)
(-5 500)
5 500
5 500

Сторнированы начисленные расходы на приобретение офисного стула

2 105 36 000

2 208 34 000

(-5 500)

Сторнирована операция по выдаче офисного стула в эксплуатацию

2 109 60 272

2 105 36 000

(-5 500)

Принят к учету в качестве основных средств и выдан в эксплуатацию офисный стул

2 106 31 000
2 101 36 000
2 109 60 271
Забалансовый счет 21

2 208 31 000
2 106 31 000
2 101 36 000

5 500

Ошибка отчетного периода, выявленная после завершения мероприятий по внешнему финансовому контролю, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка прошлых лет.

Как отражаются в бухгалтерском учете ошибки прошлых лет?

Согласно п. 18 Инструкции № 157н бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности отражаются обособленно.

В силу последних изменений в Инструкцию 183н предусмотрены новые счета для отражения исправительных записей по ошибкам прошлых лет:

– 401 18 000, 401 19 000 (в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам, корректирующих показатель доходов по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно);
– 401 28 000, 401 29 000 (в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам, корректирующих показатель расходов по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно);
– 304 84 000, 304 94 000 (по ошибкам в части расчетов между головным учреждением и обособленным подразделением по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно);
– 304 86 000, 304 96 000 (по иным расчетам года, предшествующего отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно).

Ошибки прошлых лет, допущенные при ведении бухгалтерского учета, исправляются в бухучете в текущем отчетном периоде на дату обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «красное сторно» с применением указанных счетов.

Приведем пример с опорой на Письмо № 02-06-07/62480.

Как отразить ошибки в учете? Пример 2.

В ноябре 2018 года автономное учреждение обнаружило ошибку, допущенную в 2017 году, – расходы на текущий ремонт здания в сумме 1 200 000 руб. ошибочно отнесены на увеличение стоимости здания и отражены следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены вложения в основные средства

4 106 11 000

4 302 25 000

1 200 000

Увеличена балансовая стоимость здания

4 101 12 000

4 106 11 000

1 200 000

Начислена амортизация

4 109 80 271

4 104 12 000

3 000

В бухгалтерском учете в автономных учреждениях на дату обнаружения ошибки прошлых лет (20.11.2018) отражаются исправительные корреспонденции:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Исправлена операция (вложение в основные средства) методом «красное сторно»

4 101 12 000

4 304 86 000

-1 200 000

4 304 86 000

4 106 11 000

-1 200 000

Исправлена операция (увеличение балансовой стоимости здания) методом «красное сторно»

4 106 11 000

4 304 86 000

-1 200 000

Исправлена операция (начисление амортизации) методом «красное сторно»

4 401 28 225

4 104 12 000

-3 000

Начислены расходы прошлого года

4 401 28 225

4 304 86 000

1 200 000

В Письме № 02-06-07/62480 также разъясняется, что исправительные операции отражаются в отдельном журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».

Информация из указанного журнала операций отражается в оборотах главной книги (ф. 0504072) (в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей).

Закрытие в конце года показателей счетов бухгалтерского учета по отражению ошибок прошлых лет (0 401 18 000, 0 401 19 000, 0 401 28 000, 0 401 29 000, 0 304 84 000, 0 304 94 000, 0 304 86 000, 0 304 96 000) осуществляется в общеустановленном порядке, предусмотренном Инструкцией № 157н, с применением счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Операции по закрытию счетов, на которых обособлена информация по исправлению ошибок прошлых лет, отражаются также в журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».

Необходимо отметить, что в Письме № 02-06-07/62480 пример по отражению ошибок прошлых лет разъясняется более подробно и шире. В нем даны пояснения об отражении операций по ошибкам прошлых лет в бухгалтерской отчетности. В частности, отмечено, что показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода (в любых формах отчетности) приводятся с учетом их корректировок по исправительным записям, выявленных ошибок прошлых лет. Входящие остатки корректируются по строке «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», а также по строкам, отражающим значения скорректированных в результате исправления ошибок прошлых лет статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Мы не стали на этом акцентировать внимание, поскольку разъяснения в письме касаются порядка отражения операций в бухгалтерском учете в 2019 – 2020 годах.

Возможно, Минфин дополнительно направит рекомендации по отражению операций по исправлению ошибок прошлых лет в 2018 году в рамках разъяснений по подготовке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

* * *

В заключение напомним, что обнаружение существенной ошибки после отчетной даты (в период между отчетной датой и датой подписания отчетности), если не представляется возможным ее исправить в отчетном периоде, относится к событиям после отчетной даты. Порядок отражения таких событий в бухгалтерском учете и отчетности должен быть включен в состав учетной политики.

Если ошибка в бухгалтерском учете повлияла на налоговый учет, то согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения.

В соответствии со ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.




Сизонова О.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»