Налоговый учет амортизируемого имущества

Учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность и приобретающие за счет этой деятельности дорогостоящее (свыше 100 000 руб.) имущество, используемое в качестве средств труда, вправе учесть стоимость такого имущества для целей исчисления налога на прибыль. Как правило, для целей налогообложения оно относится к амортизируемому и его стоимость учитывается в расходах не единовременно, а по частям.

Какое имущество относится к амортизируемому? Какой способ начисления амортизации целесообразнее выбрать?

Как определить амортизируемое имущество?

В целях исчисления налога на прибыль амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев, первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

К сведению! Пунктом 2 ст. 256 НК РФ предусмотрен перечень видов амортизируемого имущества, не подлежащих амортизации.

Не подлежат амортизации:

– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для ведения такой деятельности;
– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
– имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования;
– объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
– приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и стоимость культурных ценностей, приобретенных музеями, являющимися бюджетными учреждениями, в Музейный фонд РФ, включаются в состав прочих расходов в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
– имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ;
– имущество, полученное в рамках целевого финансирования;
– имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности, а также имущество, безвозмездно полученное организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, на осуществление образовательной деятельности;
– объекты ОС, в отношении которых использовано право на применение инвестиционного налогового вычета;
– имущество, созданное в виде результатов работ по переносу, переустройству объектов ОС, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или оперативного управления, выполненных сторонними организациями в связи с созданием или реконструкцией иного объекта (объектов) капстроительства либо линейных объектов государственной или муниципальной собственности, финансируемых полностью или частично за счет бюджета;
– медицинские изделия, расходы на приобретение которых учтены в соответствии с пп. 48.12 п. 1 ст. 264 НК РФ (речь идет о расходах на приобретение медицинских изделий для диагностики (лечения) новой коронавирусной инфекции по перечню, утверждаемому Правительством РФ, а также на сооружение, изготовление, доставку и доведение указанных медицинских изделий до состояния, в котором они пригодны для использования).

Обратите внимание! Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства:

– переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
– находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (за исключением случаев, если ОС в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода).

При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Как учреждению определить первоначальную стоимость ОС?

В силу п. 1 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения прибыли к основным средствам относится имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб. При выполнении условий, изложенных в п. 1 ст. 256 НК РФ, ОС будут признаны амортизируемым имуществом.

Учет амортизируемого имущества. Основные средства принимаются к учету в случаях:

– приобретения за плату;
– сооружения и изготовления самим налогоплательщиком;
– получения от юридических и физических лиц безвозмездно;
– выявления в результате инвентаризации.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если ОС получено безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

При этом первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Переоценка основных средств гл. 25 НК РФ не предусмотрена.

Амортизационные группы и методы начисления амортизации

После того как рассчитана первоначальная стоимость, необходимо определить срок полезного использования (СПИ) основного средства (период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика). В соответствии со СПИ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам.

СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта и с учетом Классификации ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Классификация ОС представляет собой перечень основных средств, где они разбиты на 10 амортизационных групп в зависимости от СПИ. Для того чтобы установить срок полезного использования, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект ОС. Всего амортизационных групп 10.

Амортизационная группа	Срок полезного использования
Первая	От 1 года до 2 лет включительно (13 – 24 мес.)
Вторая	Свыше 2 лет до 3 лет включительно (25 – 36 мес.)
Третья	Свыше 3 лет до 5 лет включительно (37 – 60 мес.)
Четвертая	Свыше 5 лет до 7 лет включительно (61 – 84 мес.)
Пятая	Свыше 7 лет до 10 лет включительно (85 – 120 мес.)
Шестая	Свыше 10 лет до 15 лет включительно (121 – 180 мес.)
Седьмая	Свыше 15 лет до 20 лет включительно (181 – 240 мес.)
Восьмая	Свыше 20 лет до 25 лет включительно (241 – 300 мес.)
Девятая	Свыше 25 лет до 30 лет включительно (301 – 360 мес.)
Десятая	Свыше 30 лет (свыше 360 мес.)

Если основное средство в Классификации ОС не поименовано, его СПИ можно установить самостоятельно, исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). Можно воспользоваться техническим паспортом завода-изготовителя либо другой аналогичной технической документацией.

Главой 25 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации – линейный либо нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ), соблюдая при этом следующие правила:

– начисление амортизации по объектам ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ);
– выбранный метод применяется ко всем ОС, которые имеются у налогоплательщика (то есть нельзя к одним применять линейный, а к другим – нелинейный метод);
– выбранный метод можно сменить начиная с нового налогового периода. Пунктом 1 ст. 259 НК РФ введено только одно ограничение – налогоплательщик вправе менять метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, налогоплательщик применяет только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Применение линейного метода начисления амортизации

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода установлен ст. 259.1 НК РФ. Согласно п. 2 этой статьи сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта ОС исчисляется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества рассчитывается по формуле:

К = 1 / n х 100%, где:

K – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда:

– произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества;
– данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Учет амортизируемого имущества. Пример 1.

В мае учреждение за счет приносящей доход деятельности приобрело измерительный прибор (код 330.26.51.66 «Инструменты, приборы и машины для измерения или контроля, не включенные в другие группировки» ОКОФ), первоначальная стоимость которого (без учета НДС) составила 125 000 руб.

Учреждение выбрало и закрепило в учетной политике линейный метод начисления амортизации.

Данное основное средство относится ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно). Установлен СПИ – 25 мес.

Месячная норма амортизации составляет 4% (1 / 25 мес. х 100%).

Сумма амортизации в месяц равна 5 000 руб. (125 000 руб. х 4%).

Начисление амортизации начинается с июня (месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию).

Расходы в виде амортизационных отчислений будут отражены в налоговой декларации в размерах:

– в первый год – 35 000 руб. (5 000 руб. х 7 мес.);
– во второй год – 60 000 руб. (5 000 руб. х 12 мес.);
– в третий год – 30 000 руб. (5 000 руб. х 6 мес.).

Итого 125 000 руб. будет учтено в течение 25 мес.

Применение нелинейного метода начисления амортизации

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода установлен в ст. 259.2 НК РФ.

На 1 января для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе.

В целях определения суммарного баланса амортизационных групп остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества рассчитывается исходя из срока их полезного использования, установленного при вводе данных объектов в эксплуатацию. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации.

Для восьмой – десятой амортизационных групп суммарный баланс определяется без учета зданий, сооружений, передаточных устройств, амортизация по которым начисляется только линейным методом.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ), которая определяется по следующей формуле:

A = B x k / 100, где:

A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;
B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации используются следующие нормы амортизации:

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Учет амортизируемого имущества. Пример 2.

В мае учреждение за счет приносящей доход деятельности приобрело измерительный прибор (код 330.26.51.66 ОКОФ), первоначальная стоимость которого (без учета НДС) составила 125 000 руб.

Учреждение выбрало и закрепило в учетной политике нелинейный метод начисления амортизации.

Данное основное средство относится ко второй амортизационной группе. Норма амортизации – 8,8.

Предположим, что во второй группе больше нет и не будет основных средств, то есть суммарный баланс этой группы составит 125 000 руб.

В первый месяц амортизации будет начислено 11 000 руб. (125 000 руб. x 8,8 / 100). Суммарный баланс на 1-е число следующего месяца составит 114 000 руб. (125 000 – 11 000).

Во второй месяц амортизации будет начислено 10 032 руб. (114 000 руб. x 8,8 / 100). Суммарный баланс на 1-е число следующего месяца составит 103 968 руб. (114 000 – 10 032) и т. д.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы уменьшается не только на ежемесячно начисленные суммы амортизации, но и в иных случаях, перечисленных в ст. 259.2 НК РФ:

– ввод объектов амортизируемого имущества в эксплуатацию. Первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п. 3);
– достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация объектов. В этих случаях суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (п. 3);
– выбытие объектов амортизируемого имущества. В этом случае суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10). Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы был уменьшен до нуля, такая амортизационная группа ликвидируется (п. 11);
– суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) менее 20 000 руб. В этом случае в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) (п. 12). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Итак, гл. 25 НК РФ предлагает налогоплательщикам два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Суть первого метода заключается в том, что амортизация начисляется равномерно путем ежемесячного включения суммы амортизации по тому или иному ОС в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Порядок применения нелинейного метода более сложный, имеет свои нюансы. На первый взгляд может показаться, что применение нелинейного метода выгоднее. Так, при сравнении месячной нормы амортизации по одному и тому же ОС в примерах 1 и 2 видно, что при нелинейном методе в расходы попадала боґльшая сумма. Однако выгода от применения нелинейного метода ощутима при наличии новых или почти новых ОС.

Расчет при нелинейном методе ведет к тому, что со временем месячная сумма амортизации уменьшается, и спустя какое-то время остаточная стоимость имущества в абсолютном выражении начинает превышать остаточную стоимость имущества, как если бы амортизация по нему начислялась линейным методом.

Если у налогоплательщика невелика номенклатура основных средств и эти средства новые, то применение нелинейного метода в первые годы СПИ выгодно. Затем положительный момент от его применения сходит на нет и превращается в минус.

Поэтому учреждениям, которые хотят применять нелинейный метод, следует самым тщательным образом подойти к этому вопросу, сравнив помесячно суммы амортизации при линейном и нелинейном методах на протяжении всего СПИ.

Ермошина Е.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»