8 (952) 080-10-85
круглосуточно
Как правило, поправки в учетную политику автономного учреждения вносятся с начала финансового года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Основаниями для корректировки данного документа являются изменения законодательства РФ о бухгалтерском учете, разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, а также существенные изменения условий деятельности учреждения.
В этой консультации отметим, какие положения необходимо предусмотреть в учетной политике с учетом требований Инструкции № 157н и федеральных стандартов, вступивших в силу в 2018, 2019 годах, а также методических рекомендаций Минфина.
Cостав обязательных положений (документов) учетной политики обозначен в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, федеральных стандартах бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. Так, в п. 9 ФСБУ «Учетная политика» и п. 6 Инструкции № 157н установлено, что в учетной политике обязательно утверждаются:
1) методы оценки объектов бухгалтерского учета, порядок признания (постановки на учет), и прекращения признания (выбытия из учета) объектов бухгалтерского учета, и (или) раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета (номера счетов бухгалтерского учета) либо коды счетов бухгалтерского учета и правила формирования номера счета бухгалтерского учета;
3) порядок проведения инвентаризации активов, имущества, учитываемого на забалансовых счетах, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета;
4) формы первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета, иных документов бухгалтерского учета, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета, по которым законодательством РФ не предусмотрены обязательные для их оформления формы документов. Утвержденные учреждением формы документов бухгалтерского учета должны содержать обязательные реквизиты и соответствовать требованиям, предусмотренным ФСБУ «Концептуальные основы»;
5) правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота и (или) порядком взаимодействия структурных подразделений и (или) лиц, ответственных за оформление фактов хозяйственной жизни, по предоставлению первичных учетных документов для ведения бухгалтерского учета (в том числе при условии ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности централизованной бухгалтерией);
6) порядок организации и обеспечения (осуществления) внутреннего контроля;
7) порядок признания в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности событий после отчетной даты;
8) иные решения, необходимые для организации ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, например:
– положение о создании комиссии по поступлению и выбытию активов;
– порядок соблюдения кассовый дисциплины, в том числе отражения операций с наличными средствами и банковскими картами;
– порядок расчетов с подотчетными лицами;
– порядок принятия обязательств (денежных обязательств);
– положение о формировании резервов предстоящих расходов и их учете;
– положение о представительских расходах (при необходимости);
– положение о расходах на телефонную связь и Интернет (при необходимости);
– правила учета, хранения и уничтожения бланков строгой отчетности (при необходимости);
– нормы отпуска отдельных видов материальных запасов (например, средств индивидуальной защиты, хозяйственного инвентаря, канцелярских товаров).
Отдельные положения, которые также необходимо предусмотреть в учетной политике, содержатся в ФСБУ «Основные средства», «Обесценение активов», «Аренда», «Доходы» и других нормативных актах, а также в методических рекомендациях Минфина. Подробнее о них расскажем далее.
К сведению: документы учетной политики могут быть оформлены в виде одного нормативного акта с приложениями или отдельными актами, которые в совокупности также формируют учетную политику учреждения (п. 4 Методических рекомендаций, доведенных Письмом Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480).
В силу п. 52 – 54 ФСБУ «Концептуальные основы» оценка для различных видов активов и обязательств осуществляется по справедливой стоимости – в оценке, соответствующей цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.
Данным стандартом предусмотрено два метода определения справедливой стоимости:
– метод рыночных цен;
– метод амортизированной стоимости замещения.
Для определения справедливой стоимости соответствующего вида актива или обязательства используется метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость соответствующего объекта учета, либо метод, предусмотренный для соответствующего объекта учета, нормативными правовыми актами. Особенности применения данных методов содержатся в п. 55 – 60 ФСБУ «Концептуальные основы».
Например, в учетной политике автономного учреждения необходимо предусмотреть методы определения справедливой стоимости:
– в отношении нефинансовых активов, имеющих признаки обесценения, – п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»;
– при определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, – п. 220 Инструкции № 157н. В этом пункте указано, что при определении ущерба следует исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов. По мнению автора, текущая восстановительная стоимость может быть определена аналогично порядку определения справедливой стоимости.
Причем в учетной политике можно предусмотреть применение конкретного метода для каждого конкретного случая или в отношении тех или иных видов (групп) объектов нефинансовых активов либо указать, что порядок определения справедливой стоимости в отношении тех или иных объектов учета возлагается на комиссию по поступлению и выбытию активов, а решение комиссии с указанием применяемого метода и обоснования фиксируется в акте (исходя из конкретного случая).
В отношении активов, по которым нормативными актами уже установлен метод определения их справедливой стоимости, повторять этот порядок в учетной политике не нужно (так написано в п. 4 Методических рекомендаций).
Например, нормативными актами предусмотрено применение метода рыночных цен при определении справедливой стоимости в отношении:
– нефинансовых активов – при их поступлении путем необменных операций (дарении, безвозмездной передаче), путем обменных операций (по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами) (п. 24, 25 Инструкции № 157н);
– нефинансовых активов, за исключением готовой продукции и товаров, предназначенных для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора (п. 28 Инструкции № 157н);
– объектов учета аренды, возникающих в рамках договоров безвозмездного пользования или в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости (п. 26 ФСБУ «Аренда»).
Однако учреждение с целью обобщения информации по всем объектам учета (формирования единого порядка) вправе создавать свои локальные акты (регламенты), в которых можно предусмотреть порядок применения конкретных методов определения справедливой стоимости в отношении конкретных объектов учета. Эти локальные акты могут быть изданы в виде приложений к учетной политике.
Групповой учет основных средств. В соответствии с п. 10 ФСБУ «Основные средства» объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), могут объединяться в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств.
Учреждения самостоятельно в рамках своей учетной политики определяют состав такого инвентарного объекта и критерии отнесения имущества к данной категории с учетом положений ФСБУ «Основные средства» и существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Согласно разъяснениям Минфина, приведенным в п. 4 Письма от 15.12.2017 № 02-07-07/84237, с целью объединения основных средств в один инвентарный объект (комплекс объектов основных средств) учреждение вправе в рамках учетной политики определить, что критериями отнесения стоимости объектов основных средств к несущественной стоимости являются критерии, установленные ФСБУ «Основные средства» для начисления 100 %-й амортизации при вводе в эксплуатацию.
Методы амортизации основных средств предусмотрены в п. 35 ФСБУ «Основные средства». К ним относятся:
– линейный метод. Данный метод предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;
– метод уменьшаемого остатка. При использовании этого метода годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой;
– метод начисления амортизации пропорционально объему продукции. Он заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива. В соответствии с данным методом сумма амортизации может быть равна 0 во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта основных средств.
Учреждение вправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе, и закрепить в учетной политике.
При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу основных средств, возможно применение одного метода начисления амортизации к группе основных средств в целом.
Согласно разъяснениям, приведенным в п. 7 Письма Минфина РФ № 02-07-07/84237, учреждение может применять все три метода начисления амортизации для разных групп объектов основных средств, предусмотрев указанный порядок в учетной политике.
Порядок начисления амортизации на структурную часть объекта основных средств. В пункте 40 ФСБУ «Основные средства» предусмотрено начисление амортизации на структурную часть объекта основных средств отдельно от амортизации иных частей объекта, составляющих совместно с ним единый объект имущества (единый объект основных средств), независимо от того, что объект имеет один инвентарный номер.
Для целей начисления амортизации бухгалтер согласно решению комиссии по поступлению и выбытию активов распределяет стоимость объекта основных средств автономного учреждения, состоящего из таких частей, между его частями.
Срок полезного использования и метод начисления амортизации структурной части объекта основных средств могут совпадать со сроком полезного использования и методом начисления амортизации иных частей, составляющих совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект основных средств. В случаях, установленных учетной политикой учреждения, при определении суммы амортизации таких частей они объединяются.
Если амортизация по структурным частям объекта основных средств начисляется отдельно, то по иным частям, составляющим совместно со структурными частями объекта основных средств единый объект основных средств, амортизация начисляется самостоятельно.
В учетной политике учреждения должен быть предусмотрен порядок организации инвентарного учета и начисления амортизации структурной части единого объекта основных средств.
Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на ремонт (замену) составных частей объекта (групп объектов) основных средств. Учреждению необходимо закрепить в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете следующих положений:
– в отношении групп основных средств (например, в отношении групп «Машины и оборудования», «Транспортные средства») – если порядок эксплуатации объекта основных средств требует замены отдельных составных частей объекта при условии, что указанные части в соответствии с критериями признания объекта основных средств, предусмотренными п. 8 ФСБУ «Основные средства», признаются активом, то затраты на такую замену, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения. При этом стоимость объекта основных средств, в отношении которого были проведены восстановительные (капитальные ремонтные) работы, уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей (при условии наличия документального подтверждения стоимостных оценок по выбываемому объекту) (п. 27 ФСБУ «Основные средства»);
– в отношении объектов основных средств (групп основных средств) – в случае, когда при проведении регулярных осмотров объектов основных средств на предмет наличия дефектов, являющихся обязательным условием их эксплуатации (в соответствии с правилами эксплуатации объектов), а также при проведении ремонтов создаются самостоятельные объекты активов (при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 ФСБУ «Основные средства»), затраты на создание таких активов формируют объем произведенных капитальных вложений с дальнейшим признанием в стоимости объекта основных средств (либо увеличением стоимости учитываемого объекта, либо признанием самостоятельных объектов учета). В этом случае любая учтенная ранее в стоимости объекта основных средств сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении предыдущего ремонта подлежит списанию в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата) в сумме остаточной стоимости заменяемого актива (п. 28 ФСБУ «Основные средства»).
Обращаем внимание, что к рассматриваемому случаю не относятся затраты на осуществление текущего (капитального) ремонта объектов основных средств автономного учреждения, в результате которых не создаются объекты, признаваемые активами. Например, затраты на осуществление ремонта помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ относятся в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основного средства (п. 6 Письма Минфина РФ № 02-07-07/84237).
Дополнительная аналитика по объектам основных средств. В целях получения дополнительных данных для раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения при формировании своей учетной политики вправе предусмотреть следующую аналитику по объектам основных средств (п. 3 Письма Минфина РФ № 02-07-07/84237):
– получено во временное владение (пользование) (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
– передано во временное владение (пользование) (при операционной аренде);
– получено в безвозмездное пользование (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
– передано в безвозмездное пользование (при операционной аренде);
– в эксплуатации;
– в запасе;
– на консервации;
– иную категорию объектов бухгалтерского учета.
Выбытие. В пункте 108 Инструкции № 157н предусмотрено два способа выбытия (отпуска) материальных запасов:
– по фактической стоимости каждой единицы;
– по средней фактической стоимости. Особенности определения средней фактической стоимости материальных запасов содержится в п. 108 названной инструкции.
При этом в отношении разных видов (групп) материальных запасов в учетной политике могут быть предусмотрены разные способы списания.
В течение отчетного года данный порядок не изменяется. При формировании учетной политики на очередной финансовый год ранее установленный в учреждении порядок может быть изменен.
К сведению: при выбытии материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (материальные ценности, содержащие драгоценные металлы, драгоценные камни, иные аналогичные ценности), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, их стоимость может оцениваться по фактической стоимости каждой единицы таких запасов (п. 109 Инструкции № 157н).
Учет и формирование затрат на производство материальных запасов. Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением указанных активов. В учетной политике необходимо предусмотреть порядок определения себестоимости для соответствующих видов продукции (п. 104 Инструкции № 157н).
Аналитический учет товаров, переданных на реализацию. Порядок организации данного учета устанавливается в учетной политике учреждения в разрезе материально ответственных лиц и мест реализации (п. 126 Инструкции № 157н).
Учреждения вправе предусмотреть в своей учетной политике порядок ведения учета объектов на отдельных забалансовых счетах, по которым нормативными актами также предоставлено право выбора и иные требования.
Счет 02 «Материальные ценности на хранении». В отношении материальных ценностей, которые не соответствуют критериям активов, не признаются объектами основных средств и до принятия решения об их списании подлежат отражению на забалансовом счете 02, в учетной политике могут быть предусмотрены методы оценки их учета:
– по остаточной стоимости (при наличии);
– в условной оценке («один объект – один рубль») – при полной амортизации объекта (при нулевой остаточной стоимости)(Письмо Минфина РФ № 02-07-07/84237).
Счет 03 «Бланки строгой отчетности». Бланки на данном счете учитываются в условной оценке: «один бланк – один рубль». При этом учреждение вправе предусмотреть в учетной политике случаи, при которых бланки учитываются по стоимости их приобретения (п. 337 Инструкции № 157н).
Счет 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных». В отношении таких объектов в учетной политике устанавливается перечень материальных ценностей, учитываемых на данном счете (двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки и т. п.) (п. 349 Инструкции № 157н).
Счет 20 «Задолженность, не востребованная кредиторами». Списание такой задолженности учреждения с забалансового учета осуществляется на основании решения комиссии (инвентаризационной комиссии) учреждения в порядке, установленном в рамках формирования учетной политики (если иное не установлено бюджетным законодательством).
Счет 21 «Основные средства в эксплуатации». Принятие к учету объектов основных средств осуществляется на основании первичного документа, подтверждающего ввод (передачу) объекта в эксплуатацию в условной оценке: «один объект – один рубль». При этом учреждение вправе предусмотреть в учетной политике порядок учета данных объектов по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта.
Также в учетной политике прописывается порядок аналитического учета имущества по счету 21. Он ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (п. 373, 374 Инструкции № 157н).
Счет 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению». В учетной политике необходимо предусмотреть порядок ведения аналитического учета на данном счете (п. 376 Инструкция № 157н).
В целях применения ФСБУ «Обесценение активов» в автономном учреждении целесообразно утвердить (отдельным документом или в составе учетной политики):
– комиссии, на которые возлагаются полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения. В некоторых случаях (например, в отношении недвижимого имущества, дорогостоящего оборудования) в учетной политике можно предусмотреть возможность привлечения сторонних организаций (специалистов) по проведению независимой оценки имущества;
– порядок проведения теста на обесценение при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;
– формы документов, на основании которых оформляются результаты теста на обесценение.
В отношении объектов аренды в учетной политике необходимо предусмотреть (Письмо Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463):
– формы первичных учетных документов при отражении операций по объектам аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете, при досрочном расторжении договоров пользования, реклассификации объектов аренды;
– порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды;
– применяемые способы амортизации относительно групп объектов учета аренды;
– порядок отнесения амортизации на право пользования активом на затраты (прямые, накладные, общехозяйственные).
В соответствии с п. 79 ФСБУ «Концептуальные основы» порядок и сроки проведения инвентаризации должны быть определены в учетной политике автономного учреждения. В частности, в таком документе могут быть установлены:
– случаи проведения инвентаризации;
– периодичность и сроки проведения инвентаризации;
– порядок установления объектов, подлежащих инвентаризации;
– общие положения по проведению инвентаризации и особенности инвентаризации отдельных объектов имущества и обязательств;
– порядок создания и действия инвентаризационной комиссии;
– другие положения.
Также при формировании своей учетной политики учреждение определяет способ указания статуса объекта учета по его наименованию и (или) коду в графе 8 инвентаризационной описи (ф. 0504087), в которой указывается информация о состоянии объекта имущества на дату инвентаризации с учетом оценки его технического состояния и (или) степени вовлеченности в хозяйственный оборот, – например, для объектов основных средств: «эксплуатация», «требует ремонт», «находится на консервации», «не соответствует требованиям эксплуатации», «не введен в эксплуатацию»; для материальных запасов: «в запасе (для использования)», «в запасе (на хранении)», «ненадлежащего качества», «поврежден», «истек срок хранения»; для объектов незавершенного строительства: «строительство (приобретение) ведется», «объект законсервирован», «строительство объекта приостановлено без консервации», «передается в собственность иному публично-правовому образованию» (Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 № 52н).
Иные положения по ведению и организации учета.
Доходы. В учетной политике учреждению необходимо предусмотреть особенности признания отдельных видов доходов (в том числе момент признания, документы-основания) (п. 55 ФСБУ «Учетная политика»), например:
– по суммам выявленных недостач, хищений, порчи денежных средств и иных ценностей;
– по суммам причиненного имуществу учреждения ущерба, подлежащим возмещению виновными лицами в установленном порядке;
– по суммам предварительной оплаты, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договоров, в том числе по решению суда;
– по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенным (не удержанным из заработной платы);
– по суммам задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;
– по суммам излишне произведенных выплат;
– по суммам принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ, при возникновении страховых случаев;
– по суммам ущерба, причиненного вследствие действия (бездействия) должностных лиц организации.
Затраты (расходы). В состав затрат, формирующих себестоимость работ, услуг, готовой продукции включаются прямые, накладные и общехозяйственные расходы (в части распределяемых). В дальнейшем накладные и общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость работ, услуг, готовой продукции. В учетной политике необходимо предусмотреть порядок формирования себестоимости работ, услуг, готовой продукции, в том числе порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов (п. 134 Инструкции № 157н).
Обязательства. В силу п. 313 Инструкции № 157н аналитический учет обязательств, отраженных на счетах санкционирования, осуществляется учреждениями в разрезе кредиторов (групп кредиторов) (поставщиков (продавцов), подрядчиков, исполнителей, иных кредиторов), в отношении которых принимаются обязательства, и (или) контрактов (договоров). Учет обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие (возникновение) в соответствии с перечнем, установленным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований к документам, предусмотренных финансовыми органами (п. 318 Инструкции № 157н).
Резервы предстоящих расходов. В учетной политике учреждения устанавливается порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) (п. 302 Инструкции № 157н).
Корреспонденции счетов, не предусмотренные Инструкцией № 183н. Учреждение вправе по согласованию с финансовым органом (органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя) определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции № 183н (п. 5 названной инструкции). Данные корреспонденции счетов закрепляются в учетной политике.
Порядок передачи документов. При смене руководителя учреждения и (или) главного бухгалтера либо иного должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, обеспечивается передача документов бухгалтерского учета. Порядок передачи документов бухгалтерского учета необходимо установить в учетной политике (п. 14 Инструкции № 157н).
* * *
В заключение отметим, что при формировании учетной политики на 2019 год необходимо руководствоваться не только нормативными актами РФ, но и учетной политикой учредителя (п. 7 ФСБУ «Учетная политика»).
Основные положения учетной политики учреждения полежат публичному раскрытию на официальном сайте учреждения путем размещения обобщенной информации, содержащей основные положения (без размещения копий), либо путем размещения копий документов учетной политики (Методические рекомендации).
Сизонова О.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
