Мероприятия по переходу на применение федерального стандарта «Основные средства»

С 2018 года начали действовать пять федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, в том числе СГС «Основные средства». В консультации рассмотрим, какие мероприятия нужно осуществить в связи с новыми правилами учета основных средств, как отразить переходные операции в бухгалтерском учете, что необходимо предусмотреть в учетной политике исходя из разъяснений Минфина.

Прежде чем рассмотреть мероприятия по переходу на применение СГС «Основные средства», отметим основные изменения в правилах ведения бухгалтерского учета основных средств в учреждениях государственного сектора, в соответствии с которыми возникла такая необходимость.

Что изменилось в учете основных средств?

Начиная с 2018 года при ведении учета объектов основных средств необходимо иметь в виду следующие изменения.

1. К основным средствам относятся объекты финансовой аренды. Так, согласно п. 8 СГС «Основные средства» помимо объектов, находящихся у государственных (муниципальных) учреждений на праве оперативного управления, в состав основных средств включаются также материальные ценности, соответствующие критериям активов и находящиеся в пользовании государственного (муниципального) учреждения на условиях:

– лизинга по договорам, условиями которых лизингополучатель не определен балансодержателем;
– долгосрочной аренды с правом выкупа;
– безвозмездного бессрочного (постоянного) пользования;
– иных арендных отношений, относящихся в соответствии с СГС «Аренда» к финансовой аренде.

Отметим, ранее такие объекты учитывались:

– на забалансовом счете 01 «Имущество в пользовании»;
– на балансовых счетах 0 101 11 000 «Жилые помещения – недвижимое имущество учреждения», 0 101 12 000 «Нежилые помещения – недвижимое имущество учреждения», 0 101 13 000 «Сооружения – недвижимое имущество учреждения» в части неотделимых улучшений, произведенных в объекты недвижимости, используемых субъектом учета в рамках арендных отношений (безвозмездного пользования).

2. Изменена группировка основных средств. Приведем сравнение групп основных средств в соответствии с п. 7 «СГС «Основные средства» и Инструкцией № 157н (в редакции до 2018 года).

Группы основных средств, предусмотренные СГС «Основные средства», в 2018 году	Группы основных средств, предусмотренные Инструкцией № 157н, до 2018 года
Жилые помещения	Жилые помещения
Нежилые помещения (здания и сооружения)	Нежилые помещения
Инвестиционная недвижимость	Сооружения
Машины и оборудование	Машины и оборудование
Транспортные средства	Транспортные средства
Инвентарь производственный и хозяйственный	Производственный и хозяйственный инвентарь
Многолетние насаждения	Библиотечный фонд
Основные средства, не включенные в другие группы	Прочие основные средства

Таким образом, в 2018 году:

– исключена группа «Библиотечный фонд»;
– группа «Сооружения» включена в состав группы «Нежилые помещения (здания и сооружения)»;
– введены новые группы: «Инвестиционная недвижимость», «Многолетние насаждения».

3. Изменился порядок и способы амортизации основных средств. Согласно п. 39 СГС «Основные средства» амортизация на объекты основных средств начисляется в следующем порядке:

а) на объект основных средств стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации;

б) на объект основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта основных средств, являющегося объектом движимого имущества, стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта основных средств на забалансовом счете 21;

в) на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;

г) на иной объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию.

В соответствии с п. 35 СГС «Основные средства» предусмотрены следующие методы амортизации основных средств:

1) линейным метод. Данный метод предполагает равномерное начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива;

2) метод уменьшаемого остатка. При использовании этого метода годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом учета и установленного им в соответствии с его учетной политикой;

3) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции. Он заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива. В соответствии с данным методом сумма амортизации может быть равна нулю во время остановки производства продукции с применением соответствующего объекта основных средств.

Учреждение вправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в активе.

Какие мероприятия необходимо осуществить?

Методические указания по применению переходных положений СГС «Основные средства» даны в письмах Минфина:

– от 30.11.2017 № 02-07-07/79257 (при первом применении):
– от 15.12.2017 № 02-07-07/84237 (при первом и дальнейшем применении).

Согласно разъяснениям в указанных письмах в целях перехода на новые правила ведения бухгалтерского учета объектов основных средств необходимо провести ряд мероприятий:

1) внести изменения в учетную политику (в том числе в рабочий план счетов);

2) определить объекты основных средств, подлежащие переносу в иные группы (на основании результатов инвентаризации), и отразить данные операции в бухгалтерском учете;

3) выявить объекты основных средств, ранее не признаваемые таковыми (на основании результатов инвентаризации), и отразить в бухгалтерском учете принятие их на счета балансового учета.

Что касается амортизации в отношении объектов основных средств, принятых к учету до перехода на применение СГС «Основные средства» (до 01.01.2018) в п. 7 Письма № 02-07-07/84237 отмечено следующее: пересчет амортизации (изменение способа начисления амортизации, определенного на момент принятия объекта к учету) не производится.

По мнению автора, в письме идет речь о том, что в отношении указанных объектов не меняется способ начисления амортизации, который применялся ранее (то есть линейный метод), в связи с чем пересчет амортизации не производится. При этом, поскольку порядок амортизации основных средств с 01.01.2018 изменился, в отношении объектов стоимостью до 100 000 руб. доначисление амортизации произведется в общем порядке при начислении амортизации за январь 2018 года (то есть по состоянию на 31.01.2018). По сути, и объекты основных средств стоимостью до 10 000 руб. (кроме объектов библиотечного фонда) целесообразно было бы перевести на забалансовый счет 21. Однако в Письме № 02-07-07/84237 таких указаний нет, поэтому рекомендуем подождать дополнительных разъяснений Минфина по данным вопросам.

Как отразить в бухгалтерском учете?

Операции по переходу на применение СГС «Основные средства» необходимо отразить в межотчетный период с использованием счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833), сформированной исходя из данных инвентаризации объектов основных средств, проведенной учреждением в порядке, установленном им в рамках учетной политики (Письмо № 02-07-07/79257).

Как уже было отмечено выше, к таким операциям относятся:

– перевод объектов основных средств в бухгалтерском учете при первом применении (по состоянию на 01.01.2018) в иную группу основных средств либо иную категорию объектов бухгалтерского учета;
– отражение на балансовых счетах вновь признаваемых при первом применении объектов (активов).

Обратите внимание: при составлении бухгалтерской отчетности за 2018 год данная информация будет отражаться в сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173), сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773).

Объектами, в отношении которых необходимо осуществить указанные мероприятия, являются:

1. Сооружения. Данные объекты необходимо перевести со счета 0 101 03 000 «Сооружения» (применялся до 01.01.2018) на счет 0 101 02 000 «Нежилые помещения (здания и сооружения) (применяется с 01.01.2018) следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перенос объектов из учетной группы 2017 года «Сооружения»:
– в сумме балансовой стоимости сооружения	0 401 30 000	0 101 13 000 0 101 33 000
– в сумме амортизации сооружения	0 104 13 000 0 104 33 000	0 401 30 000
Перенос объектов в учетную группу 2018 года «Нежилые помещения (здания и сооружения)»:
– в сумме балансовой стоимости сооружения	0 101 12 000 0 101 32 000	0 401 30 000
– в сумме амортизации сооружения	0 401 30 000	0 104 12 000 0 104 32 000

2. Библиотечный фонд, за исключением периодических изданий. Такие объекты необходимо перевести со счета 0 101 07 000 «Библиотечный фонд» (применялся до 01.01.2018) на счет 0 101 08 000 «Прочие основные средства» (применяется с 01.01.2018) с использованием следующих корреспонденций счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перенос объектов из учетной группы 2017 года «Библиотечный фонд»:
– в сумме балансовой стоимости библиотечного фонда	0 401 30 000	0 101 37 000
– в сумме амортизации библиотечного фонда	0 104 37 000	0 401 30 000
Перенос объектов в учетную группу 2018 года «Прочие основные средства»:
– в сумме балансовой стоимости библиотечного фонда	0 101 38 000	0 401 30 000
– в сумме амортизации библиотечного фонда	0 401 30 000	0 104 38 000

3. Многолетние насаждения и скот. Такие объекты необходимо перевести со счета 0 108 00 000 «Прочие основные средства» (применялся для учета указанных объектов до 01.01.2018) на счет 0 101 07 000 «Биологические ресурсы» (применяется с 01.01.2018) следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перенос объектов из учетной группы 2017 года «Прочие основные средства» в части многолетних насаждений, скота:
– в сумме балансовой стоимости прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)	0 401 30 000	0 101 38 000
– в сумме амортизации прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)	0 104 38 000	0 401 30 000
Перенос объектов в учетную группу 2018 года «Биологические ресурсы»:
– в сумме балансовой стоимости прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)	0 101 37 000	0 401 30 000
– в сумме амортизации прочих основных средств (в части многолетних насаждений, скота)	0 401 30 000	0 104 37 000

4. Имущество, полученное (созданное, приобретенное) для целей предоставления его в аренду (субаренду). Указанное имущество необходимо перевести с соответствующих балансовых счетов бухгалтерского учета (на которых такое имущество учитывалось до 01.01.2018) на счет 0 101 03 000 «Инвестиционная недвижимость» (применяется с 01.01.2018). При этом право по предоставлению государственного (муниципального) имущества в аренду должно быть предусмотрено учредительными документами.

К сведению: инвестиционная недвижимость – объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

Перевод указанных объектов основных средств, учтенных по состоянию на 01.01.2018 по данным бухгалтерского учета за 2017 год, в соответствующие группы учета основных средств 2018 года осуществляется в следующем порядке.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перенос объектов из учетной группы 2017 года «Недвижимое имущество (жилые помещения, нежилые помещения)»:
– в сумме балансовой стоимости недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)	0 401 30 000	0 101 11 000 0 101 12 000
– в сумме амортизации недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)	0 104 11 000 0 104 12 000	0 401 30 000
Перенос объектов в учетную группу 2018 года «Инвестиционная недвижимость»:
– в сумме балансовой стоимости недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)	0 101 13 000	0 401 30 000
– в сумме амортизации недвижимого имущества (жилых помещений, нежилых помещений)	0 401 30 000	0 104 13 000

5. Имущество, находящееся в пользовании учреждения в рамках финансовой (неоперационной) аренды (на условиях: договора лизинга (независимо от того, кто по договору является балансодержателем); долгосрочной аренды с правом выкупа; безвозмездного бессрочного (постоянного) пользования; иных арендных отношений, относящихся в соответствии с СГС «Аренда» к финансовой аренде). Для принятия к балансовому учету указанных объектов (при первом применении СГС «Основные средств» по состоянию на 01.01.2018) используются следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принятие объекта финансовой аренды на баланс	0 101 хх 000	0 401 30 000
Списание объекта учета финансовой аренды с забалансового учета		Забалансовый счет 1

Принятие объектов финансовой аренды на баланс отражается в бухгалтерском учете на соответствующих аналитических счетах по их первоначальной стоимости, определенной в соответствии с СГС «Основные средства».

В целях определения первоначальной стоимости таких объектов при первом применении СГС «Основные средства» (по состоянию на 01.01.2018) в п. 58 данного стандарта предусмотрены упрощенные, единообразно применяемые правила определения стоимостных оценок объектов недвижимости (зданий, сооружений):

а) по их кадастровой стоимости (при ее наличии);

б) при отсутствии кадастровой стоимости:

– по ранее сформированным оценкам (по балансовой стоимости неотделимых улучшений в используемые объекты недвижимости, сформированной на 01.01.2018);
– в случае, если балансовая стоимость объекта до первого применения не была сформирована, в условной оценке: один объект – один рубль.

Обратите внимание: отражение объектов в условных оценках (либо в оценках, не соответствующих актуальным кадастровым оценкам) осуществляется до получения актуальных кадастровых оценок по объектам недвижимого имущества, признанным при первом применении СГС «Основные средства», – объектам, вовлеченным в хозяйственный оборот на условиях постоянного пользования и (или) пользования в целях выкупа (приобретения (лизинга)).

В Письме № 02-07-07/79257 указано, что в настоящее время актуальные кадастровые оценки объектов недвижимости, определенные на 01.01.2018, отсутствуют, и поэтому государственным (муниципальным) учреждениям необходимо в течение 2018 – 2020 годов осуществить мероприятия по их определению.

В дальнейшем, при пересмотре стоимости указанных объектов недвижимости до их актуальной кадастровой стоимости (при наличии) на дату пересмотра стоимости в бухгалтерском учете отражается:

1) списание накопленной на дату пересмотра стоимости объектов недвижимости амортизации (уменьшение стоимости объекта, в отношении которого пересматривается стоимость, до актуальной кадастровой оценки (уменьшение объектов учета основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости));

2) увеличение стоимости объекта недвижимости (на счетах 0 101 10 000 «Основные средства – недвижимое имущество учреждения») до актуальной кадастровой стоимости (на разницу стоимости объекта, сформированной на 01.01.2018, уменьшенной на накопленную амортизацию (по состоянию на дату пересмотра стоимости).

При этом сформированная стоимость объектов недвижимости, пересмотренная до актуальных кадастровых оценок активов, признается балансовой стоимостью с дальнейшим начислением амортизации.

Дальнейшее начисление амортизации по таким объектам недвижимости осуществляется исходя из пересмотренной балансовой стоимости и пересмотренного срока полезного использования.

При этом пересмотр срока полезного использования указанных объектов недвижимости осуществляется по решению комиссии по поступлению и выбытию активов. С момента пересмотра стоимости объектов недвижимости до актуальной кадастровой оценки начисляется амортизация на оставшийся срок полезного использования по той же расчетной норме амортизации, что и до момента пересмотра стоимости (по норме, которая была определена для объектов основных средств в виде неотделимых улучшений в объекты недвижимости).

Что предусмотреть в учетной политике на 2018 год?

Согласно рекомендациям, приведенным в п. 2, 3 Письма № 02-07-07/84237, в учетной политике на 2018 год в части ведения бухгалтерского учета объектов основных средств необходимо предусмотреть:

1) способы амортизации относительно групп объектов основных средств;

2) особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам основных средств, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете;

3) порядок проведения инвентаризации объектов основных средств;

4) порядок определения стоимостных оценок объектов имущества, полученных в рамках необменных операций (дарения, принятия выморочного имущества, безвозмездного получения имущества, получения объектов имущества по распоряжению его собственника без указания стоимостных оценок), а также при выявлении объектов, созданных в рамках проведения ремонтных работ, соответствующих критериям признания объектов основных средств;

5) особенности ведения учета комплекса объектов основных средств, объединенных в один инвентарный объект (в том числе определение состава такого имущества, критерии отнесения имущества к данной категории);

6) порядок организации инвентарного учета и начисления амортизации составных частей объекта основных средств (объектов группового учета, комплекса);

7) порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на ремонт (замену) составных частей объекта (групп объектов) основных средств;

8) особенности ведения учета отдельных объектов основных средств, отражаемых на балансовых счетах вне зависимости от их стоимости, например: объектов особого хранения (оружия, специальных средств (оборудования), особо ценного имущества и т. п.);

9) особенности ведения забалансового учета объектов основных средств, не соответствующих критериям признания в качестве таковых;

10) методы оценки учета материальных ценностей на забалансовых счетах;

11) способ пересчета накопленной амортизации при переоценке основных средств;

12) порядок ведения аналитического учета по объектам основных средств (при необходимости):

– получено во временное владение (пользование) (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
– передано во временное владение (пользование) (при операционной аренде);
– получено в безвозмездное пользование (объекты учета финансовой (неоперационной) аренды);
– передано в безвозмездное пользование (при операционной аренде);
– в эксплуатации;
– в запасе;
– на консервации;
– иная категория объектов бухгалтерского учета.

Сизонова О.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»