Реализация лекарств бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам и ЕНВД

Специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД, как известно, применим только к розничной торговле. Но порой определить (в целях налогообложения) разницу между розницей и оптом непросто, особенно если покупателем является бюджетное учреждение. При наличии таких продаж «слететь» с «вмененки» легко. Судебная практика – свидетельство тому. Впрочем, не утешительны и разъяснения официальных органов.

Аптека и «вмененка»

Прежде всего напомним, при каких условиях аптечные организации вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД.

Основной вид деятельности аптеки – реализация непосредственно населению лекарственных средств, медицинских изделий в розницу. Розничная торговля – тот вид деятельности, который дает право на применение «вмененки» (п. 2 ст. 346.26 НК РФ), но для этого необходимо, чтобы торговля осуществлялась:

– через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6);
– через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7).

Розничная торговля лекарственными средствами осуществляется на основании специального разрешения – лицензии на осуществление фармацевтической деятельности (см. также п. 6 Письма ФНС России от 10.06.2011 № АС-4-2/9303@).

В силу ч. 1 ст. 55 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» розничную торговлю лекарственными препаратами в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений или назначений специалистов в области ветеринарии, имеют право осуществлять:

– аптечные организации;
– ветеринарные аптечные организации;
– индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность;
– медицинские организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, и их обособленные подразделения (амбулатории, фельдшерские и фельдшерско-акушерские пункты, центры (отделения) общей врачебной (семейной) практики), расположенные в сельских поселениях, в которых отсутствуют аптечные организации;
– ветеринарные организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность.

Согласно ч. 35 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ аптечная организация – организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного закона.

В Письме № АС-4-2/9303@ ФНС отмечает, что предпринимательская деятельность именно аптечных организаций по реализации физическим и юридическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть переведена на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

При этом (поясняют налоговики со ссылкой на ст. 346.27 НК РФ) в целях уплаты ЕНВД к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления) (см. также Письмо ФНС России от 15.01.2015 № ГД-4-3/228@).

Более того, не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД предпринимательская деятельность аптечных организаций, связанная с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, а также на основании договоров поставки независимо от формы расчета – наличной или безналичной (письма ФНС России № АС-4-2/9303@, Минфина России от 10.12.2012 № 03-11-06/3/84, от 24.04.2014 № 03-11-11/19107, от 05.05.2017 № 03-11-11/27736).

К сведению: специалисты финансового ведомства и налоговой службы указывают, что предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, а также связанная с реализацией товаров по муниципальным и государственным контрактам, независимо от формы расчетов с покупателями на уплату ЕНВД не переводится и должна облагаться в соответствии с ОСНО или УСНО.

Пример из судебной практики

Итак, к предпринимательской деятельности аптечных организаций, связанной с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, а также на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной), «вмененка» не применяется.

Этого же подхода придерживаются судьи. Вот один из таких примеров.

ООО «Фарм-Союз» осуществляло торговлю медицинскими препаратами (лекарственными средствами) через аптечную сеть, а также реализовывало данный товар юридическим лицам по договорам розничной купли-продажи и государственным бюджетным учреждениям по контрактам (договорам поставки). Из содержания контрактов (договоров) следует, что они заключены на основе конкурентных способов определения поставщиков и исполнителей (по результатам подведения итогов аукционов, протокола оценки котировочных заявок), в соответствии с требованиями законодательства, регулирующего размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд.

По результатам проведенной выездной проверки налоговый орган счел неправомерным применение спецрежима в виде уплаты ЕНВД в части отгрузок муниципальным учреждениям; обществу, соответственно, доначислены (в том числе) налоги по ОСНО (НДС, налог на прибыль), пени и штрафы.

С таким решением общество не согласилось, что и привело его в суд (дело № А51-15109/2016), причем первые две инстанции его поддержали. По мнению судей, в рассматриваемом случае реализация обществом товара является розничной торговлей, подпадающей под уплату ЕНВД, ведь реализованные по спорным контрактам (договорам) товары были приобретены покупателями – муниципальными учреждениями – для обеспечения их основной деятельности, а не для получения прибыли. Иной формы приобретения товаров (в том числе за наличный расчет непосредственно в магазине) законодательством о закупках не предусмотрено (иными словами, необходимость заключения контрактов и соблюдения соответствующей процедуры была обусловлена правовым статусом покупателя товаров, а не деятельностью налогоплательщика).

А вот судьи кассационной инстанции (в дальнейшем и ВС РФ), апеллируя к нормам гражданского законодательства (см. сравнение двух договоров в таблице), заняли иную позицию.

Договор розничной купли-продажи	Договор поставки
Продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ)	Поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые либо закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ)	Согласно п. 2 ст. 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506 – 522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ

В отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по государственному (муниципальному) контракту, а также по гражданско-правовому договору с бюджетным учреждением не обладает признаками публичности, указанными в ст. 426 ГК РФ, и согласно Федеральному закону от 21.07.2005 № 94-ФЗ (с 01.01.2014 – Федеральному закону от 05.04.2013 № 44-ФЗ) заключается по результатам проведения аукционов, запросов котировок на поставку товаров и оказание услуг, запроса предложений или путем закупки у единственного поставщика (подрядчика, исполнителя).

Судебные инстанции, указывая на то, что товары, реализованные обществом по спорным контрактам (договорам), были приобретены организациями для обеспечения их основной деятельности, а не для получения прибыли, не учли следующее: исходя из разъяснений, данных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18, особый статус покупателей по договорам – бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно ст. 120 ГК РФ (утратила силу с 01.09.2014 в связи с принятием Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ) для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения уставной деятельности учреждений, что исключает такой признак договора розничной купли-продажи, как использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Кроме этого, суды не проверили доводы инспекции о том, что:

– по всем договорам, включая те, которые имеют наименование «договор розничной купли-продажи», ассортимент, количество и цена товара согласовывались сторонами в договоре или непосредственно в накладной (спецификации), а не подтверждались выдачей кассового или товарного чека, как это предусмотрено в ст. 493 ГК РФ;
– факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров) не противоречит п. 2 ст. 510 ГК РФ;
– поставки товара носили регулярный характер;
– договоры заключались не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли;
– в договорах согласованы порядок разрешения споров, сроки их действия;
– отгрузка товара осуществлялась по предварительной заявке;
– в некоторых случаях в рамках одного договора товар оформлялся партиями с выставлением на каждую партию отдельных счета и счета-фактуры, что не характерно для розничной торговли.

В итоге кассация отменила судебные акты первой и второй инстанций, а ВС РФ ее поддержал.

Дальше – больше

Аналогичные споры возникают с завидным постоянством; многие дела доходят до высших судей, но, увы, не встретилось ни одного, где сценарий развернулся бы по-другому.

Вот еще один пример – дело № А63-671/2017. Предприниматель заключал договоры с бюджетными учреждениями, реализуя, по его мнению, товары в розницу для собственных нужд последних. Однако АС СКО указал, что заключаемые с покупателями – бюджетными учреждениями договоры сопровождались оформлением сче-тов-фактур, накладных, платежных поручений об оплате товара, то есть документов, оформление которых не требуется при заключении договоров розничной купли-продажи и необходимо при договоре поставки. Судьи учли, что моменты передачи товара к покупателю и согласования условий договора различны, наименование, количество и цена товара были согласованы путем подписания накладных (кассовый или товарный чек, как обусловлено договором розничной купли-продажи, не выдавались), и подчеркнули: такие договоры подтверждают оптовую торговлю вне рамок «вмененки».

Верховный суд подтвердил правильность данного вывода, подчеркнув при этом, что в подобном случае нужно придерживаться позиции Президиума ВАС, изложенной еще в Постановлении от 04.10.2011 № 5566/11 по делу № А33-9145/2010: если отношения с бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД.

Схожие выводы (о том, что отношения между продавцом и покупателями – бюджетными учреждениямиквалифицируются как отношения по договорам поставки, предпринимательская деятельность по которым не относится к сфере розничной торговли) представлены также в следующих постановлениях:

– АС ДВО от 02.07.2018 № Ф03-1793/2018 по делу № А37-1441/2017 (Определением ВС РФ от 09.11.2018 № 303-КГ18-17751 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления);
– АС СКО от 17.08.2018 № Ф08-6243/2018 по делу № А22-2896/2017 (поддержано Определением ВС РФ от 10.12.2018 № 308-КГ18-20429);
– АС УО от 19.12.2018 № Ф09-7461/18 по делу № А07-281/2018 (см. также отказное Определение ВС РФ от 01.04.2019 № 309-ЭС19-3614);
– АС ЗСО от 15.02.2019 № Ф04-7108/2019 по делу № А27-11350/2018;
– АС ВВО от 04.06.2018 по делу № А31-8961/2017.

***

Приведенные примеры судебной практики и разъяснения компетентных органов убеждают в том, что при деятельности, связанной с реализацией бюджетным учреждениям товаров на основании договора поставки (контракта), применять спецрежим в виде ЕНВД нельзя. В противном случае организацию ждут доначисления по налогам, штрафы и пени.

Впрочем, если закупка производится у одного поставщика (Мин­экономразвития подтверждает, что такая закупка лекарственных средств возможна в розничной аптечной сети – Письмо от 17.02.2016 № Д28и-339) на сумму, не превышающую 100 000 руб. (с 01.07.2019 – 300 000 руб.), заказчик вправе оплатить товар на основании кассового чека, или выставленного счета, или иного документа, предусмотренного законодательством РФ (подтверждение тому – Письмо Минэкономразвития России от 08.05.2014 № Д28и-701). При таких обстоятельствах, казалось бы, аптечные организации не нарушают условий для применения «вмененки». Но проверка подобных продаж будет проходить под особым контролем – см., например, Постановление АС ВВО от 04.06.2018 по делу № А31-8961/2017. Скрыть факт того, что и в данном случае продажа произведена по договорам поставки, не удастся.

Луговая Н. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»