Уступка права требования долга: учет у цессионария

У организации связи на ОСН имеются финансовые вложения в виде приобретения дебиторской задолженности по договору уступки права требования долга (величина задолженности выше, чем цена приобретения имущественного права). Существует большая вероятность, что должник не погасит долг. Каким образом и в каком размере организация может создать в бухгалтерском учете резерв под обесценение данных финансовых вложений? Если организация связи примет решение перепродать право требования по цене приобретения или ниже, какие налоговые последствия у нее возникнут? Каким образом факт реализации следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Обесценение финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации, к которым среди прочего относится дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, устанавливает ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Согласно п. 19 указанного положения для целей последующей оценки финансовые вложения делятся на две группы:

– финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
– финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

На основании п. 37, 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

– на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
– в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
– на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация создает этот резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов (Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации предназначен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 59. Аналогичная запись осуществляется при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Если у организации-цессионария имеются основания полагать, что должник с большой вероятностью не погасит долг в полном размере (к примеру, у должника наблюдаются признаки банкротства либо его объявили банкротом), то она может создать резерв под обесценение в размере первоначальной стоимости финансового вложения в виде дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования.

Предположим, дебиторская задолженность приобретена за 150 000 руб. Создание резерва под обесценение финансовых вложений отражается в бухучете записью: Дебет 91-2 Кредит 59 – 150 000 руб.

Перепродажа права требования долга

НДС

При последующей уступке денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит обложению НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ.

Налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Таким образом, при реализации права требования долга по цене приобретения или ниже налоговая база по НДС не возникает.

Налог на прибыль

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база по налогу на прибыль определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося данному налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Причем при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода при применении метода начисления определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ если цена приобретения имущественных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 названной статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Обозначенная норма не содержит особенностей, касающихся учета убытка при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим данное право требования, и не препятствует учитывать такой убыток при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, не устанавливает подобных ограничений и ст. 270 НК РФ, содержащая закрытый перечень расходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль при реализации имущественных прав определяется как разница между доходами, полученными от такой операции, ценой приобретения данных имущественных прав и суммой расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом отрицательная разница между указанными величинами признается убытком, который может учитываться налогоплательщиком в целях налогообложения.

С учетом того, что перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы согласно п. 2 ст. 25 НК РФ, является открытым, суд пришел к выводу: отнесение убытка, полученного обществом от реализации финансовой услуги, не противоречит требованиям Налогового кодекса (Постановление ФАС ЗСО от 26.09.2007 № Ф04-6707/2007(38640-А67-15) по делу № А67-9952/2006).

Минфин уточнил: если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения, при условии экономической обоснованности (письма от 21.05.2021 № 03-03-06/2/39016, от 24.08.2017 № 03-03-06/2/54416).

Таким образом, при реализации права требования долга по цене приобретения величина дохода равна сумме расхода. При реализации права требования долга по цене ниже цены приобретения расход превысит сумму дохода, соответственно, возникнет убыток.

Из судебной практики: в Постановлении АС УО от 23.12.2015 № Ф09-10374/15 по делу № А60-14211/2015 зафиксировано: апелляционный суд обоснованно указал на то, что НК РФ не только не запрещает, а прямо предусматривает право налогоплательщика учесть в составе расходов убытки, возникающие в случае, если расходы (в том числе цена приобретения имущественных прав) превышают полученные доходы (стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства). Поскольку налоговым органом не установлена нереальность сделок, а также их направленность исключительно на искусственное увеличение расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли, непринятие для целей исчисления налога на прибыль расходов (убытков) по сделке уступки права требования в сумме 6 092 808,8 руб. является незаконным.

При этом суд апелляционной инстанции, ссылаясь на правовой подход КС РФ, ВАС РФ, также правомерно, вопреки доводам жалобы и выводам суда первой инстанции, указал, что гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Вместе с тем Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

См. также постановления ФАС СЗО от 01.04.2014 № Ф07-1327/2014 по делу № А56-22243/2013, АС ПО от 22.10.2015 № Ф06-1684/2015 по делу № А06-12161/2014.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации». Если переуступка права требования не является для организации постоянной деятельностью, доходы и расходы по такой операции признаются в качестве прочих и отражаются на счете 91.

Сумма, причитающаяся организации связи от нового кредитора (цессионария), включается в состав прочих доходов на дату перехода требования к цессионарию. Первоначальная стоимость финансового вложения (сумма, уплаченная в соответствии с договором уступки права требования (цессии)) продавцу (первоначальному кредитору) включается в состав прочих расходов.

В бухгалтерском учете отражаются такие записи (допустим, организация переуступает право требования за 150 000 руб.):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признан прочий доход от реализации финансового вложения (дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования)	76-расчеты с новым кредитором	91-1	150 000
Первоначальная стоимость реализованного финансового вложения включена в состав прочих расходов	91-2	58	150 000
Поступили денежные средства от нового кредитора (цессионария)	51	76-расчеты с новым кредитором	150 000

* * *

Если у организации связи – цессионария имеются основания полагать, что должник с большой вероятностью не погасит долг, то она может создать резерв под обесценение финансовых вложений – под обесценение дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования. Если, вероятнее всего, долг не будет погашен в полном размере, то резерв может быть создан в размере первоначальной стоимости финансового вложения.

При перепродаже права требования долга по цене приобретения или ниже последствия в виде необходимости начисления НДС не возникают.

В целях налогообложения прибыли налоговая база определяется как разница между доходами, полученными от переуступки права требования, ценой приобретения данного имущественного права и суммой расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Отрицательная разница между указанными величинами признается убытком, который можно учесть при исчислении налога на прибыль.

В бухгалтерском учете сумма, причитающаяся организации связи от нового кредитора (цессионария), включается в состав прочих доходов на дату перехода требования к последнему. Первоначальная стоимость финансового вложения (сумма, уплаченная в соответствии с договором уступки права требования (цессии)) продавцу (первоначальному кредитору) включается в состав прочих расходов.

Давыдова О. В.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»