Курс ЦБ на 28 марта 2024 года
EUR: 100.27 USD: 92.5919 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 16%
8 (952) 080-10-85
круглосуточно

Особенности признания расходов на создание НМА при УСНО

Особенности учета НМА при УСН.

Безусловно, далеко не все операторы связи вправе применять УСНО из-за несоответствия критериям, установленным гл. 26.2 НК РФ (в части доходов, численности работников, остаточной стоимости основных средств, структуры компании и участия в их уставном капитале других юридических лиц). Между тем фискальная привлекательность данного спецрежима (если речь идет об объекте налогообложения «доходы минус расходы») отчасти нивелируется закрытым перечнем расходов, признаваемых в налоговой базе. Кроме того, некоторые налоговые правила сформулированы нечетко. К примеру, первоначальная стоимость создаваемого силами оператора связи, применяющего УСНО, характерного для него объекта НМА – программного обеспечения формируется исходя из фактических затрат на его создание (изготовление). Расходы на НМА включают в себя в том числе расходы на оплату труда (с учетом страховых взносов). Но под понятие «расходы на оплату труда» согласно действующему законодательству подпадают в равной степени как выплаты, производимые оператором связи работникам непосредственно за выполнение трудовой функции, в том числе связанной с созданием объекта НМА (программного обеспечения), так и выплаты, напрямую не связанные с трудовой деятельностью, но рассчитываемые исходя из среднего заработка, например отпускные. Следовательно, отпускные (и страховые взносы, начисленные на них) можно отнести к группе рискованных для «упрощенцев» расходов. Как поступить с такими затратами: включить в первоначальную стоимость НМА или произвести учет НМА в качестве самостоятельного расхода? Исходя из разъяснений официальных органов и судебной практики, постараемся ответить на данный вопрос.

Порядок признания расходов на НМА при УСНО.

Напомним, при УСНО к расходам относятся только те виды затрат, которые содержатся в закрытом перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если какие-то виды затрат в нем не поименованы (а таких довольно много) и в отношении них нет никаких отсылок к положениям гл. 25 НК РФ, то включить их в налоговую базу «упрощенец» не вправе.

Расходы на создание объектов НМА при УСН упоминаются в гл. 26.2 НК РФ, но налоговых правил, определяющих порядок их признания «упрощенцем» в налоговой базе, не так уж и много.

Например, в пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенцам» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» разрешается учесть в налоговой базе расходы на создание объекта НМА. Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ определено, что расходы на НМА учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (то есть с момента принятия на бухгалтерский учет НМА). В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды (на последнее число квартала) равными долями.

Согласно последней из названных норм в случае применения налогоплательщиком УСНО с момента постановки на учет в налоговых органах стоимость НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Полагаем, такое же правило используется в случае, если до УСНО налогоплательщик применял другой режим налогообложения, но расходы на создание НМА понес во время применения «упрощенки».

А в пункте 4 ст. 346.16 НК РФ сказано, что в состав НМА включаются те из объектов, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Критерии признания активов амортизируемым имуществом перечислены в п. 1 ст. 256 НК РФ. К ним относятся, в частности, срок полезного использования (не менее 12 месяцев) и первоначальная стоимость (более 100 000 руб.).

Следует упомянуть и о п. 3 ст. 346.16 НК РФ, где говорится, что сроки полезного использования НМА также определяются по правилам гл. 25 НК РФ, а именно на основании п. 2 ст. 258 НК РФ. (Однако данное правило понадобится «упрощенцам» лишь в случае вынужденной утраты права на применение УСНО и при переходе на общий режим налогообложения.)

При этом само понятие объекта НМА в гл. 26.2 НК РФ не определено. Зато оно раскрывается в п. 3 ст. 257 НК РФ: такими объектами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Итак, чтобы признать актив объектом НМА для целей налогового учета, необходимы:

– способность актива приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
– надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого НМА и (или) наличие исключительных прав у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Для признания актива нематериальным «упрощенец» прежде всего должен сформировать его первоначальную стоимость.

Порядок формирования первоначальной стоимости объекта НМА.

Первоначальная стоимость объекта НМА, создаваемого в период применения УСНО, определяется по правилам, установленным ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Согласно п. 7 названного стандарта фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива является сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Перечень затрат, относимых к расходам на создание НМА, приведен в п. 8 и 9 ПБУ 14/2007, в их числе:

– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с созданием объекта НМА;
– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием НМА;
– суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам о выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
– оплата труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
– отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы);
– расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизацию основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА;
– иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

К сведению: перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость НМА, установлен п. 10 ПБУ 14/2007. В нем, в частности, указаны:

– возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, преду­смотренных законодательством РФ (НДС, уплаченный при создании НМА, для «упрощенцев» является невозмещаемым налогом, поэтому включается в стоимость актива на основании п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);
– общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с созданием (приобретением) активов;
– расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Затраты по полученным займам и кредитам в общем случае также не являются расходами на создание (приобретение) объектов НМА, за исключением ситуаций, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным активам.

Добавим, в п. 3 ст. 257 НК РФ приведен, по сути, аналогичный перечень затрат (хотя и без их детализации), формирующих первоначальную стоимость объектов НМА. В немтакже определено, что стоимость нематериальных активов, созданных самим налогоплательщиком, рассчитывается исходя из суммы фактических расходов на их создание, изготовление. Под такими расходами подразу­меваются материальные расходы, затраты на оплату труда, на услуги сторонних организаций, стоимость патентных пошлин и др. Исключение составляют налоги, учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, первоначальная стоимость амортизируемых НМА в налоговом учете определяется как сумма расходов на их создание (приобретение) и доведение их до состояния, пригодного к использованию.

Существенный момент: изменения в результате модернизации первоначальной стоимости объектов НМА (в связи с затратами на пополнение или обновление программного обеспечения), в отличие от основных средств, Налоговым кодексом не предусмотрено. На это обстоятельство чиновники Минфина обратили внимание в Письме от 17.05.2018 № 03-03-06/1/33132.

К сведению: налоговым кодексом не определен порядок учета затрат на создание (приобретение) объектов НМА, размер которых не превышает 100 000 руб. В связи с этим «упрощенцы» могут учесть подобные затраты единовременно как материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Ведь в п. 2 данной статьи четко сказано, что материальные расходы принимаются к учету в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 254 НК РФ). Тут возможны варианты:

– на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполняемых (оказываемых) сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;
– согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, учитываются при налогообложении в полном объеме при вводе его в эксплуатацию.

«Зарплатные» расходы: неоднозначные формулировки.

Как упоминалось выше, расходы налогоплательщика на оплату труда формируют первоначальную стоимость объекта НМА. В соответствии со ст. 255 НК РФ (положениями которой обязаны руководствоваться и «упрощенцы» при исчислении налоговой базы) таковыми считаются в том числе суммы среднего заработка, сохраняемого сотрудникам на время отпуска (пп. 7). Следует также напомнить, что выплаты в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, в силу ст. 420 НК РФ и 421 НК РФ включаются в базу для исчисления страховых взносов.

В пункте 9 ПБУ 14/2007 в качестве одной из составляющей первоначальной стоимости объекта НМА в числе прочих затрат также поименованы суммы оплаты труда работников (и, разу­меется, страховые платежи, исчисленные с указанных выплат). Однако в данном пункте уточняется (!), что это касается оплаты труда работников, которые непосредственно заняты при создании НМА или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору.

С учетом этого уточнения (о непосредственной занятости работников при создании НМА) «упрощенцы», казалось бы, вправе не включать в первоначальную стоимость нематериальных активов затраты в виде сумм отпускных и, соответственно, страховых взносов, исчисленных с них. (Несомненно, данный вариант выгоден прежде всего плательщикам налога на прибыль, поскольку позволяет учесть обозначенные расходы единовременно, а не по частям в течение срока полезного использования НМА. «Упрощенцы» в любом случае полностью признают стоимость актива в расходах в течение года принятия его к учету.) Ведь отпускные формально являются не вознаграждением за выполнение работниками трудовых функций, в том числе связанных с созданием НМА, а компенсационной выплатой. Подобные выплаты согласно ст. 114 ТК РФ осуществляются за периоды отдыха работников, то есть за время, когда они фактически не принимают непосредственное участие в создании объекта НМА. Косвенным подтверждением тому является Письмо Минфина РФ от 04.07.2014 № 03-04-06/32423, в котором сказано, что отпуск в силу ст. 106 и 107 ТК РФ представляет собой время отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Получается, средний заработок, выплачиваемый за период отпуска в соответствии со ст. 114 ТК РФ, не относится к доходам от осуществления трудовой деятельности. Кстати, в Письме от 26.11.2018 № 03-03-06/1/85271 (адресованном в первую очередь плательщикам налога на прибыль, но актуальном и для «упрощенцев») чиновники Минфина прямо указали, что первоначальную стоимость НМА формируют в том числе расходы на оплату труда работников, которые непосредственно участвуют в создании нематериальных активов, а также расходы в виде страховых взносов. Получается, что тем самым финансисты позволяют налогоплательщикам формировать первоначальную стоимость НМА без учета расходов на отпускные (и отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков, что актуально при ОСНО).

Но правомерен ли такой подход к формированию первоначальной стоимости нематериальных активов? Давайте разбираться.

Несмотря на то, что в вопросе налогоплательщика, приведенном в Письме № 03-03-06/1/85271, четко обозначены два вида затрат (отпускные и отчисления в резерв по отпускам), финансисты тем не менее прямо ни один из них не упоминают. Их ответ – обтекаемая и неоднозначная фраза со ссылкой на нормы гл. 25 НК РФ, в которых, в отличие от п. 9 ПБУ 14/2007, нет уточнения о непосредственном участии работников в создании НМА.

Также важно, что п. 10 ПБУ 14/2007 не предусматривает изъятие отпускных из первоначальной стоимости и в нем не содержится оговорка о возможности исключения иных расходов. А в силу пп. 7 ст. 255 НК РФ затраты в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, для целей налогового учета признаются расходами на оплату труда.

Кроме того, следует напомнить о правовой позиции Президиума ВАС, изложенной еще в Постановлении от 07.02.2012 № 11709/11 по делу № А68-14429/2009, согласно которой оплата отпуска по своей природе аналогична заработной плате. Данная позиция обусловлена положениями ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выдачи (перечисления) зарплаты, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков. А раз так, то оспорить в арбитраже позицию высших арбитров относительно квалификации сумм отпускных едва ли получится.

Таким образом, несмотря на соблазн (обусловленный в том числе недавними разъяснениями Минфина, приведенными в Письме № 03-03-06/1/85271) не включать затраты в виде отпускных и соответствующих им сумм страховых взносов в первоначальную стоимость создаваемого «упрощенцем» объекта НМА, делать этого на практике все же не стоит ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.




Гришина О. П.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»


Комментарии (0)
Похожие документы