Реорганизация ООО в форме присоединения: два вопроса от «связиста»

Две организации (ООО-1 и ООО-2) имеют лицензии на оказание услуг связи. Первая работает на традиционной системе налогообложения, у нее есть собственная база абонентов; вторая применяет УСНО, собственных основных средств и абонентской базы у нее нет. Принято решение о реорганизации: «традиционщик» присоединяется к «упрощенцу». В какой момент правопреемник (ООО-2) может начинать оказывать услуги абонентам присоединяемой организации (ООО-1) и на основании какой лицензии? Нужно ли уведомлять Россвязь, если присоединяемая организация намеревается в период действия договора передать присоединяющей ее организации право на использование выделенного ресурса нумерации в целях оказания услуг телефонной связи?

Помимо юридического аспекта, интересует и вопрос с НДС: надо ли восстанавливать налог по имуществу, переданному правопреемнику?

Юридическая составляющая реорганизации ООО в форме присоединения.

В пункте 2 ст. 58 ГК РФ предусмотрено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Схожая норма (ч. 4 ст. 53 ГК РФ) закреплена и Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО).

К сведению: передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением права и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты составления передаточного акта.

Передаточный акт представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации внесения изменений в учредительные документы существующего юридического лица (общества, к которому происходит присоединение).

ООО при реорганизации в форме присоединения считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ, ч. 3 ст. 51 Закона об ООО).

Принимая во внимание обозначенные нормы, приходим к выводу, что и база абонентов, и оборудование правопредшественника (присоединяемой организации – ООО-1) юридически перейдут к правопреемнику (ООО-2) с даты, когда в ЕГРЮЛ появится запись о прекращении деятельности ООО-1.

Поскольку при реорганизации ООО в форме присоединения одна из организаций прекращает деятельность, несмотря на правопреемство, существенно изменяются условия абонентского договора. Следовательно, в случае необходимости продолжения договорных отношений с новым (в лице правопреемника) оператором связи должны быть переоформлены договоры с абонентами.

Преобразованное юридическое лицо будет оказывать услуги связи абонентам присоединяемой организации на основании переоформленной лицензии.

Общие правила переоформления лицензии содержатся в ст. 35 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» (далее – Закон о связи). Согласно ч. 2 названной нормы лицензия переоформляется по заявлению правопреемника. К заявлению должны быть приложены документы, указанные в ч. 1 и 2 ст. 30 Закона о связи. Лицензия в случае прекращения деятельности юридического лица в результате реорганизации (за исключением его реорганизации в форме преобразования) аннулируется лицензирующим органом (ст. 39 Закона о связи).

Срок для переоформления лицензии лицензирующим органом установлен ч. 5 ст. 35 Закона о связи – 30 дней со дня получения соответствующего заявления.

К сведению: в Федеральном законе от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» фигурируют иные сроки для переоформления лицензии. Однако Закон о связи является специальным, имеет приоритет перед названным нормативным актом, поэтому в рассматриваемом нами случае нужно руководствоваться именно нормами Закона о связи.

Поскольку процесс реорганизации (от решения собственников, подачи соответствующих данных в ИФНС и появления записи в ЕГРЮЛ) занимает определенное время, на практике возникают вопросы, подобные вопросам читателя, разбираемым в статье. В этой связи еще раз отметим: до появления записи о прекращении деятельности присоединяемого общества (в нашем случае ООО-1) оно считается действующим и может осуществлять свою деятельность.

До того момента, пока акт приема-передачи не подписан, присоединяющая организация (ООО-2) вправе заключить дополнительное соглашение к договору присоединения, в котором можно обозначить условия о возможности использования основных средств и иных ресурсов, принадлежащих присоединяемому ООО-1. Присоединяющее общество вправе взять на себя и обязательства по направлению контрагентам предложений о перезаключении договоров связи с проводимой процедурой реорганизации до момента исключения присоединяемого ООО-1 из ЕГРЮЛ.

Что касается передачи права на использование выделенного ресурса нумерации в целях оказания услуг связи и уведомления Рос­связи, то здесь нужно обратить внимание на Приказ Минсвязи РФ от 02.07.2012 № 167 «Об утверждении Административного регламента Федерального агентства связи по предоставлению государственной услуги по выделению, изъятию, изменению и переоформлению ресурса нумерации». Из пункта 14.4 этого документа следует, что передать ресурс нумерации и диапазон IP-адресов можно только после регистрации завершения реорганизации в ЕГРЮЛ.

Налоговая составляющая: восстановление НДС при реорганизации.

По общему правилу передача имущества правопреемнику не признается реализацией, соответственно, объекта обложения НДС у передающей стороны не возникает (пп. 2 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Раз так, принимающей имущество стороне налог не «передается». Причем в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ названная операция (передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц) числится в исключениях, позволяющих передающей стороне не восстанавливать НДС при реорганизации.

Более того, Налоговый кодекс (п. 8 ст. 162.1 НК РФ) содержит специальное правило, согласно которому при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, преду­смотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Таким образом, правопредшественник «входной» НДС не восстанавливает, что прямо следует из норм Налогового кодекса.

Вместе с тем если принятое правопреемником от присоединяемой организации имущество предназначено (начало использоваться) для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, например при специальном налоговом режиме (УСНО, как в рассматриваемом случае), НДС (вроде бы) нужно восстановить. К тому же абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, чтоесли налогоплательщик переходит на специальные налоговые режимы, то суммы налога, принятые к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные налоговые режимы.

К сведению: сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется исходя из суммы налога, ранее принятой к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – исходя из суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При наличии в НК РФ специальных норм, освобождающих правопредшественника от восстановления НДС, эта обязанность (судя по письмам Минфина РФ от 30.07.2010 № 03-07-11/323, от 10.11.2009 № 03-07-11/290, ФНС РФ от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@) ложится на правопреемника-«упрощенца». (Налог подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором будет внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединяемой организации.)

Стоит отметить, что этот подход (о восстановлении НДС при реорганизации именно правопреемником) Минфин на протяжении ряда лет применяет к случаям, поименованным в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ – см. Письмо от 05.04.2017 № 03-07-11/20201. В Письме от 03.05.2018 № 03-07-11/29894 финансисты дали ответ на конкретный вопрос: при передаче в уставный капитал дочернего общества имущества, полученного ранее в результате реорганизации, правопреемник обязан восстановить НДС.

В отличие от финансового ведомства, у специалистов налоговой службы взгляд менялся. Обратив внимание на судебную практику (в частности, Определение ВС РФ от 17.10.2014 № 307-КГ14-1534 по делу № А52-1617/2013, предусматривающее, что действующее налоговое законодательство не устанавливает обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС правопреемником реорганизованной организации в отношении получаемого имущества, в том числе и в случае дальнейшего использования такого имущества для операций, не облагаемых НДС), ФНС в Письме от 08.11.2016 № СД-4-3/21123 заключила, чтов случае передачи реорганизованным юридическим лицом правопреемнику основных средств суммы налога, ранее правомерно принятые реорганизованным юридическим лицом к вычету, восстановлению и уплате в бюджет не подлежат.

Этот (благоприятный для правопреемников) вывод, безусловно, нужно взять на вооружение. Но (!) если контролеры заподозрят, что налогоплательщик умышленно совершает действия по созданию подконтрольной организации на УСНО с целью возмещения НДС (без восстановления налога и уплаты его в бюджет), и смогут доказать данный факт, рассчитывать на положительный исход судебного спора не стоит. Показательным примером тому служит Определение ВС РФ от 09.10.2017 № 305-КГ16-7109 по делу № А40-61102/2015.

К сведению: указанный судебный акт включен ФНС в Обзор правовых позиций по вопросам налогообложения, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ за IV квартал 2017 года (Письмо от 18.01.2018 № СА-4-7/756@). Положительные (для налогоплательщика) примеры представлены также постановлениями ФАС УО от 25.02.2014 № Ф09-495/14 по делу № А71-5582/2013, АС ВВО от 30.10.2015 по делу № А28-12091/2014, АС ВСО от 23.03.2016 по делу № А33-9832/2015.

Общество, уплатившее налоги по ОСНО, прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения к обществу-правопреемнику, применяющему УСНО.

Налоговый орган пришел к выводу: если правопреемник не признается плательщиком НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету реорганизованной организацией (в данном случае речь шла о работах, связанных с капитальным ремонтом здания, переданного правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление налога не производится), подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником в силу п. 3 ст. 170 НК РФ.

Вывод был обоснован взаимозависимостью вновь созданных юридических лиц, о чем свидетельствуют:

– занятие одними и теми же лицами руководящих должностей у реорганизованного лица и правопреемника;
– нахождение их по одному и тому же адресу, обслуживание в одном и том же банке.

Не согласившись с решением налоговиков, организация обратилась в суд, но, как уже было отмечено, безуспешно. Судьи, принимая во внимание взаимосвязанные положения пп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ, указали на возможность в спорной правовой ситуации возложить обязанность по восстановлению налога на налогоплательщика. При этом они поддержали выводы контролеров о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неисполнения обязанности по восстановлению НДС в связи с совершением учредителями и руководителями организаций согласованных действий по реорганизации и дальнейшему переходу на «упрощенку».

Приведенный пример с отрицательным (для налогоплательщика) решением – не единственный (см. таблицу ниже).

Судебный акт	Вывод
Постановление АС СКО от 04.10.2016 № Ф08-7050/2016 по делу № А32-2471/2015 (Определением ВС РФ от 28.02.2017 № 308-КГ16-18903 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства)	По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно не восстановил принятый к вычету НДС в связи с совершением учредителями и руководителями взаимозависимых обществ, включая налогоплательщика, согласованных действий по реорганизации и дальнейшему переходу на «упрощенку». Признавая эту позицию правомерной, суд указал: реорганизованное лицо в целях уклонения от восстановления НДС в связи с переходом на УСНО выделило организацию, которой передало свои основные средства, прочие оборотные активы и товарно-материальные ценности. Впоследствии это лицо реорганизовано в порядке слияния с налогоплательщиком, уже находящимся на УСНО. Учитывая, что последующая реорганизация в форме слияния произведена в период налоговой проверки, а также принимая во внимание положения абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ, налоговый орган правомерно возложил обязанность по восстановлению НДС на налогоплательщика
Постановление АС ЗСО от 10.03.2015 № Ф04-16591/2015 по делу № А03-13148/2014 (Определением ВС РФ от 07.09.2015 № 304-КГ15-8705* отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства)	Ни одна норма гл. 21 НК РФ не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на УСНО исключительно по мотиву, что перед переходом на «упрощенку» юридическое лицо провело реорганизацию. Иначе получается, что в целях избегания восстановления НДС при переходе на УСНО налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию

* На этот акт ссылались судьи, рассматривавшие дело № А40-61102/2015, о котором говорилось выше (Определение ВС РФ № 305-КГ16-7109). Но здесь речь идет о реорганизации в форме преобразования, имеющей свои особенности. При такой реорганизации юридическое лицо продолжает существовать, меняется лишь форма собственности. Иными словами, права и обязанности реорганизованного лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Для реорганизации в форме присоединения такое условие не предусмотрено, хотя и установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Итак, чтобы дать ответ на вопрос читателя, подведем итог.

Само по себе присоединение организации, находящейся на ОСНО, к организации-«упрощенцу» не является основанием для восстановления ранее принятого правопредшественником (ООО-1) к вычету НДС. Но данное утверждение справедливо, если реорганизация имеет экономическое обоснование и деловую цель, не связанную со снижением налоговых обязательств или получением каких-либо преимуществ. В противном случае (если контролеры докажут, что сделка имела формальный характер и направлена лишь на уклонение от исполнения налоговых обязательств) правопреемнику (ООО-2) вменят в обязанность восстановить НДС по полученному от правопредшественника имуществу.

Луговая Н. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»