Доходы будущих периодов в сфере связи

Такой финансовый показатель есть в деятельности не многих компаний, но у операторов связи он нередко присутствует. Что же за ним может скрываться? Какими документами следует руководствоваться бухгалтеру при оценке и учете доходов будущих периодов? Ответы даны на примерах различных практических ситуаций.

Начинаем с национального законодательства

Раньше понятие «доходы будущих периодов» присутствовало в российском законодательстве. Так назывались доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражающиеся в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов, что было прописано в утратившем силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н. Однако это не значит, что само понятие «доходы будущих периодов» больше не существует. Просто учет данных доходов ограничен лишь теми ситуациями, которые прямо указаны в действующих нормативных документах.

Начнем с Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н, которым утверждены формы бухгалтерской отчетности организаций. Отчетность является итогом всей бухгалтерской работы, а потому наличие в ней такого показателя, как доходы будущих периодов, говорит о его существенности. В бухгалтерском балансе названные доходы отражаются в пассиве в разд. V «Краткосрочные обязательства» после кредиторской задолженности. Хотя эти показатели близки по сути и находятся рядом, все же он различны.

Далее следует сказать о Плане счетов и Инструкции по его применению. Для учета доходов будущих периодов предназначен счет 98. На нем обобщается информация:

– о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам;
– о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;
– о разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету, при выявлении недостачи и порчи.

Есть один федеральный бухгалтерский стандарт и методические указания, принятые в дополнение к другому федеральному стандарту, которые предполагают задействование счета 98 в конкретных практических ситуациях. Так, в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» говорится о будущей выручке при отражении средств целевого финансирования, выделенных на оплату капитальных расходов, а Методические указания по бухгалтерскому учету ОС, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, предписывают показывать стоимость безвозмездно полученных объектов по кредиту счета 98.

Как видим, нормативная база по учету доходов будущих периодов есть, главное – с ней разобраться и правильно применять на практике. Причем доходы будущих периодов используются и в международной методологии учета, правда, в МСФО они именуются немного по-иному, в частности, как отложенный доход. Правила его признания базируются на сущности данного финансового показателя, которая как в национальной, так и в международной методологии имеет много общего. Мы же обратим внимание на более «близкие» российские правила учета доходов будущих периодов.

Какие доходы будущих периодов есть у операторов связи?

Пожалуй, все перечисленные виды поступлений, относящиеся к будущим периодам, есть у операторов, оказывающих услуги связи абонентам. Но особое внимание следует уделить средствам, полученным для оплаты оказания услуг связи в будущем. Как догадался читатель, речь идет о предоплатах, полученных от абонентов.

Обратимся к Инструкции по применению Плана счетов, в которой сказано, что на субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Не совсем ясно, что означает последнее понятие. Абонент сегодня платит за услуги связи, а не за пользование средствами связи. При этом услуги связи характеризуются непрерывным оказанием, что тоже предполагает некую гарантию того, что оператор выполнит свои обязательства перед абонентом, а значит, имеет право на получение доходов. С учетом сказанного полученные средства по договору, предусматривающему непрерывное оказание услуг в течение определенного периода времени, можно считать доходами будущих периодов (по аналогии с абонементной платой за перевозки).

Но здесь нужно обозначить грань между доходами и суммами предоплат. Их главное отличие в том, что аванс покупатель может потребовать вернуть (в случае расторжения договора или неполного использования предоплаченных услуг). Отражение доходов будущих периодов уже означает, что исполнитель имеет на них право и у него не возникнет обязанности по возврату денежных средств заказчику в будущем. «Откуда такие выводы?» – может поинтересоваться читатель. Из ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Ведь доходы будущих периодов – это тоже выручка, только признаваться в данном качестве она будет не в текущем периоде, а в будущем. А потому условия для признания обычных текущих доходов, сформулированные в п. 12 ПБУ 9/99, вполне применимы к будущей выручке с определенными оговорками. В частности, доходы будущих периодов могут быть признаны в учете и отчетности при выполнении следующих условий:

– организация имеет право на получение таких доходов, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
– сумма доходов будущих периодов может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива).

Как может заметить читатель, в данном списке не хватает двух условий признания обычного дохода. А именно:

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с операцией, могут быть определены.

Данные условия в отношении доходов будущих периодов не соблюдаются, ведь исполнитель на момент их признания не оказал еще услуги в полном объеме. Это произойдет в следующем периоде, когда будущая выручка станет текущей. То же самое можно сказать и о расходах: они будут определены после того, как услуга будет оказана.

Внимательный читатель может заметить, что в п. 12 ПБУ 10/99 есть такая норма: если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных в данном пункте условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В нашем случае не выполняются два условия, что говорит о том, что бухгалтеру следует признать кредиторскую задолженность. Можно ли при выполнении трех условий из пяти квалифицировать такую задолженность как доходы будущих периодов?

Почему бы нет? Ведь как указано выше, данный показатель является одной из разновидностей краткосрочного обязательства. Правда, в самом балансе доходы будущих периодов и кредиторская задолженность разграничены. Но ведь ни в федеральных стандартах, ни в иных документах по бухгалтерскому учету не сформулировано условий для признания доходов будущих периодов. Соответственно, такие критерии бухгалтер вправе установить самостоятельно, как это сделали мы, исходя из сущности операции.

В пользу применения обозначенной позиции признания доходов косвенно говорит еще п. 13 ПБУ 9/99. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если можно определить готовность работы, услуги, изделия.

Такую выручку более уместно признавать, когда определены доходы в полной сумме, относящиеся ко всей сделке. То есть сначала бухгалтер признает доходы будущих периодов, после они частично переводятся в состав текущих доходов (в случае признания выручки по мере готовности). Как применить сказанное к операторам связи?

Признание доходов будущих периодов по услугам связи

Все начинается с того, что оператор связи получает предоплату от абонента. Предварительно она автоматически отражается в составе кредиторской задолженности, которая показывает сумму, на которую абонент вправе потребовать с оператора услуги. После этого есть два варианта: закрыть кредиторскую задолженность отражением оказания услуг либо перевести ее в состав доходов будущих периодов, после чего они отражаются в составе текущих доходов по мере признания выручки от оказания услуг. Какой вариант выбрать? Дадим ответ на практических примерах.

Пример 1.

Абонент предоставил оператору связи аванс в размере 1,5 тыс. руб. На конец отчетного периода услуги оказаны на сумму 500 руб. Себестоимость услуг составила 300 и 600 руб. соответственно. Расчеты с абонентом производятся по авансовой системе, причем услуги оказываются исходя из установленного тарифа в зависимости от продолжительности телефонных соединений. В целях наглядности и упрощения обязательства по налогу на прибыль и НДС в примере не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Как видим, в примере не задействован счет учета доходов будущих периодов. В том нет необходимости, поскольку расчеты производятся исходя из стоимости и объема фактически предоставленных услуг. Если они не оказывались, то абонент имеет право на возврат неиспользованной предоплаты. А значит, это кредиторская задолженность, а не доходы будущих периодов оператора связи.

Пример 2.

Абонент выбрал тариф, который предполагает перечисление оператору определенной суммы (1,5 тыс. руб.). В ее пределах абоненту выделен определенный объем услуг связи. Независимо от того, будут ли они потреблены полностью, абонентская плата спишется с лицевого счета абонента целиком. В период действия абонентской платы абоненту оказаны услуги связи на 1 тыс. руб. (половина в одном отчетном периоде, а половина – в другом). Себестоимость услуг равна 500 руб. В целях упрощения обязательства по налогу на прибыль и НДС не рассматриваются.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

* Вместо проводок Дебет 62-1 Кредит 90-1, Дебет 98-1 Кредит 62-1 напрашивается одна бухгалтерская запись – Дебет 98-1 Кредит 90-1. Она более уместна с точки зрения методологии, однако объем и стоимость оказываемых услуг связи четко фиксируются для того, чтобы абонент не вышел за пределы оплачиваемого лимита. Из-за этого в учете отражаются фактический объем услуг и предоплаченный (по абонентской плате). Необходимость в отражении двух проводок продиктована еще и тем, что аналитический учет по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов. Между тем абонентская плата выбрана не всеми, а отдельными абонентами, а потому для их выделения и учета потребуется счет учета расчетов (иными словами, лицевой счет абонента). Это как раз и позволит отслеживать списания со счета 98.

** В данном примере неиспользованный объем оплаченных абонентом услуг включен в текущие доходы по истечении действия абонентской платы. Однако некоторые операторы предлагают на определенных условиях перенести указанный остаток на следующий абонентский период. Таким образом, абонент заплатит меньше, используя сэкономленное в прошлом периоде время разговоров. Относящуюся к перенесенному остатку будущую выручку как раз уместно отражать в составе доходов будущих периодов, так как эти деньги абонент не вправе потребовать назад, как и абонентскую плату.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2 и изменим их, предположив, что абоненту оказаны услуги на сумму (2 тыс. руб.), превышающую абонентскую плату (1,5 тыс. руб.). Себестоимость оказанных услуг составила 1,4 тыс. руб., при этом сами услуги разделены на два отчетных периода как раз поровну. В целях упрощения обязательства по налогу на прибыль и НДС не рассматриваются.

Как видим, в данном случае доходов будущих периодов не хватило для отражения всех текущих доходов, которые возникнут после фактического предоставления абоненту услуг. И при этом из примера ясно, что счет 98 очень удобно использовать для учета абонентской платы за фиксированный объем услуг. Счет учета расчетов для названных целей не так удобен, кроме того, на нем отражается вся информация о расчетах с абонентом.

Признание доходов будущих периодов по продажам карт оплаты

Одна из таких ситуаций возникает у организаций, оказывающих услуги связи и применяющих в качестве одного из способов оплаты телефонные карты (карты оплаты). Данные карты оператор реализует дилеру, который как посредник продает их непосредственно абонентам. Получение денежных средств от дилера за проданные карты нет оснований считать текущей выручкой, поскольку услуги еще не оказаны. Ведь карту абонент должен активировать, после чего воспользоваться услугами связи в пределах предоплаты.

Можно ли признавать доходы будущих периодов? Почему бы нет, если в условиях договора с дилером прописано, что реализованные им абонентам карты оплаты возврату не подлежат. Кроме того, на самих картах указано, что они должны быть активированы в течение определенного срока, по истечении которого абонент не может ни пополнить свой лицевой счет, ни вернуть денежные средства. Получается, что три условия п. 12 ПБУ 9/99 для признания доходов будущих периодов по нашей методике выполнены. А значит, оператор связи может отразить данный показатель в учете и отчетности.

Пример 4.

В рамках агентского договора оператор связи реализует при помощи посредника – салона связи свои услуги. Агент принимает наличные платежи за услуги связи, а также продает карты экспресс-оплаты. Агентское вознаграждение по договору установлено в размере 10% от каждого принятого платежа (сумм карт экспресс-оплаты). В отчетном периоде продано карт экспресс-оплаты на общую сумму 500 тыс. руб. В целях упрощения и наглядности обязательства по НДС и налогу на прибыль не учитываются.

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Как видим, корреспонденция по счету 98 в данном примере отличается от предыдущих. Объясняется это разной сущностью хозяйственных операций. При реализации карт оплаты оператор признает доходы будущих периодов, причем указанный доход обезличен (нет информации о том, какие именно абоненты воспользуются картами оплаты). Это станет известно после того, как карты будут активированы и оператору связи нужно будет отразить в учете пополнение лицевого счета абонента, используя для названных целей счет учета расчетов. В итоге на счете 98 оператор фактически отразит общую кредиторскую задолженность, которая затем будет поделена по абонентам и в дальнейшем погашена при пользовании услугами связи.

Причем допускаем, что отдельные абоненты активируют карту экспресс-оплаты, но по тем или иным причинам не воспользуются услугами связи на зачисленную на лицевой счет сумму. В этом случае возникает кредиторская задолженность, которую оператор вправе списать (включить в прочие доходы) по истечении срока исковой давности (Дебет 62-2 Кредит 91-1). Формально, если так рассуждать, многие предоплаты от абонентов можно отразить в составе доходов будущих периодов исходя из того, что рано или поздно средства будут израсходованы либо же кредиторская задолженность будет списана по истечении срока исковой давности. Однако тогда доходы будущих периодов фактически подменяют кредиторскую задолженность, что вряд ли пойдет на пользу бухгалтерской отчетности, при составлении которой бухгалтер должен руководствоваться требованием осмотрительности, предполагающим большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

* * *

Подводя итог, можно сказать, что доходы будущих периодов – это доходы организации, которые она получила, но еще не заработала. О доходах будущих периодов можно говорить только тогда, когда четко определен период фактического их признания в составе текущей выручки. В противном случае более уместно признавать кредиторскую задолженность, которая будет включена в состав прочих доходов по истечении срока исковой давности. Причем нужно понимать, что сами доходы будущих периодов не влияют на финансовый результат (прибыль), а значит, у бухгалтера не должно возникнуть разниц с налогообложением прибыли как разницы между фактически полученными в текущем периоде доходами и расходами.

Дубовик И. И.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»