Курс ЦБ на 28 октября 2021 года
EUR: 81.0289 USD: 69.8104 КЛЮЧЕВАЯ СТАВКА 7.5%
(499) 921-02-35
с 8:30 до 17:30
Узнать о системе больше

Обслуживающая гостиницу энергоустановка – объект обложения налогом на имущество организаций?

Вопрос об отнесении объекта (оборудования) к движимому или недвижимому имуществу в целях расчета налога на имущество организаций порой решается непросто. Очередное подтверждение – спор о том, должно ли было общество включить в налоговую базу по налогу на имущество за 2014 – 2016 годы стоимость распределительно-трансформаторной подстанции (энергоустановки), находящейся в помещении на первом этаже здания энергоцентра, обслуживающего гостиницу. Общество, считая, что подстанция является движимым имуществом (оборудованием), налог на имущество не исчисляло. Налоговая инспекция с этим не согласилась: стоимость энергоустановки должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество организаций, поскольку данный объект следует рассматривать в качестве недвижимого имущества – части здания, предназначенного для обслуживания гостиницы. Спор – когда общество дошло до высшего арбитра – решился в пользу налогоплательщика. Расскажем подробнее.

История налога на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 38 и п. 1 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2014 – 2016 годы) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций связывалось с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, действовавшему до 01.01.2015 (введен Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ), не признавалось объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве основных средств.

Начиная с 01.01.2015 освобождение от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, было предусмотрено п. 25 ст. 381 НК РФ (введен в действие Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ), действовавшим до 01.01.2019.

С 01.01.2019 на основании Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ утратили силу и п. 25 ст. 381, и пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ. С указанной даты объектом обложения налогом на имущество стало только недвижимое имущество, и вопрос квалификации имущества в качестве движимого или недвижимого по-прежнему актуален.

Раскрывая содержание положений пп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, КС РФ в Постановлении от 21.12.2018 № 47-П указал: внесенные законодателем изменения повлекли, кроме прочего, сокращение состава облагаемых налогом объектов имущества организаций, что, благодаря упрощению учета объектов налогообложения и снижению налоговой нагрузки, должно было способствовать поощрению налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях, стимулированию организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них.

Цель освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого к учету после 01.01.2013, состояла в поощрении инвестиций в новое оборудование, что при сохранении налогообложения уже введенного в эксплуатацию оборудования позволило бы реализовать стимул к обновлению основных средств без существенных потерь для бюджетов.

В результате формируемая ВС РФ судебная практика опирается на необходимость толкования и применения положений пп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ в контексте вышеназванных целей введения налоговой льготы и принципа обеспечения равных прав на применение льготы для налогоплательщиков, осуществивших вложение инвестиций в обновление основных средств. См. определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, А68-10573/2016 по делу № А68-10573/2016, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168 по делу № А53-1315/2017.

Общий подход к квалификации имущества для целей налогообложения

По вопросу об определении вида имущества (недвижимое или движимое) Налоговый кодекс не содержит самостоятельного правового регулирования. При таких обстоятельствах в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует применять нормы иных отраслей законодательства, включая гражданское.

Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости. В свою очередь, исходя из п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Федеральным законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

В соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в ЕГРН. Зарегистрированное в ЕГРН право может быть оспорено только в суде.

Вместе с тем, по мнению ФНС, целесообразно учитывать выводы, содержащиеся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 07.04.2016 по делу № 310-ЭС15-16638, А35-8277/2014. Суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абз. 1 п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абз. 2 п. 1 ст. 130). По смыслу ст. 131 ГК РФ закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации вещных прав на недвижимость. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости. Данный вывод содержится также в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520 по делу № А51-12453/2014.

В итоге ФНС с учетом судебной практики рекомендует использовать следующие критерии для отнесения объектов имущества к недвижимости, вытекающие из положений п. 1 ст. 130 ГК РФ:

1. Наличие прочной связи объекта с землей (например, сооружение объекта на монолитном железобетонном фундаменте, функциональное или технологическое соединение этого объекта с другими объектами подземными коммуникациями (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях, и т. п.)).

2. Перемещение объекта невозможно без несоразмерного ущерба его назначению (в том числе у объекта наличествуют: способность выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав (в отличие от объектов, выполняющих исключительно обслуживающую (вспомогательную) функцию по отношению к объектам недвижимости, включая земельные участки, здания, сооружения); самостоятельные полезные свойства, которые могут быть применены в экономической деятельности независимо от земельного участка, на котором он находится, и других находящихся на общем земельном участке объектов недвижимости).

(См. письма ФНС РФ от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@, от 15.03.2021 № БС-4-21/3300, от 01.03.2021 № БС-4-21/2512.)

Что решили судьи на местах в описанном споре?

Согласно материалам дела спорный объект основных средств (энергоустановка) состоит из трех трансформаторов, шкафов автоматики и защиты отводящих линий, питающих линий сборки шкафов с секционными разъединителями трансформаторной подстанции и подводящих внешних кабельных сетей от подстанции, состоящих из трех независимых линий, проложенных каждая в футляре из труб длиной 5 835 погонных метров. На питающих линиях подстанции установлены плавкие предохранители, высоковольтные рубильники, узлы учета, разъединители. Энергоустановка смонтирована в отдельно стоящем от гостиницы здании (здание энергоцентра).

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование общества. Руководствуясь ст. 130131 ГК РФ, они пришли к такому выводу: энергоустановка не отвечает признакам недвижимого имущества, поскольку из представленных налоговым органом доказательств не следует, что данный объект имеет прочную связь с землей. Напротив, как установили суды, энергоустановка не является объектом капитального строительства, в любое время может быть демонтирована, установлена и подключена в систему электроснабжения в ином месте, у нее отсутствует неразрывная связь с фундаментом здания энергоцентра. См. Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.03.2020 по делу № А32-56709/2019 и Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2020 № 15АП-6863/2020 по указанному делу.

Суд кассационной инстанции отменил ранее принятые судебные акты и отказал в удовлетворении требований общества. АС СКО руководствовался теми же положениями Гражданского кодекса, но исходил из того, что трансформаторная подстанция является частью недвижимого имущества, поскольку входит в состав гостинично-туристического комплекса, предназначена для обеспечения электроснабжения здания гостиницы и ее перемещение будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиницы. При таком положении суд округа признал правомерным вывод налоговой инспекции об отсутствии у общества права на применение в отношении энергоустановки освобождения от обложения налогом на имущество (см. Постановление от 03.11.2020 № Ф08-7703/2020 по делу № А32-56709/2019).

Чем руководствовался Верховный суд?

Высший арбитр посчитал, что суд округа занял ошибочную позицию, по следующим причинам.

Гражданское законодательство – не всегда помощник

В первую очередь, ВС РФ указал, что сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению в сложную вещь, используемые гражданским законодательством (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 133, ст. 134 ГК РФ), не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщиков на применение рассматриваемой льготы. Обозначенные критерии не позволяют отграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации могут образовывать сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным.

Наличие или отсутствие сведений в ЕГРН – не аргумент

Во-вторых, наличие (отсутствие) сведений об объекте основных средств в ЕГРН в силу п. 6 ст. 8.1 ГК РФ имеет доказательное значение для целей применения пп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, но также не может использоваться в качестве безусловного критерия для оценки правомерности применения льготы. Это объясняется тем, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств, либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей. Государственная регистрация права на вещь устанавливается в целях обеспечения стабильности гражданского оборота и не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

Ориентир – правила ведения бухгалтерского учета

С учетом изложенного и принимая во внимание требование из п. 6 ст. 3 НК РФ о формальной определенности налоговых норм, Судебная коллегия ВС РФ посчитала необходимым в рассматриваемой ситуации использовать установленные в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В пункте 5 этого документа рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает ОКОФ – Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), он принят и введен в действие с 01.01.2017 Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст. До указанной даты использовался Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359.

В соответствии с названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо– и теплопроводные устройства, устройства канализации).

Значит, по общему правилу исключения из объекта налогообложения, предусмотренные пп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.

Данная правовая позиция ранее была высказана Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, А05-879/2018 и в целях обеспечения едино­образия судебной практики включена в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019) (п. 31) (утвержден Президиумом ВС РФ 25.12.2019).

Выводы ВС РФ по рассматриваемой ситуации

Нормативные основания для вывода о том, что при приобретении и монтаже установки налогоплательщик осуществил инвестиции не в приобретение оборудования, а в улучшение объектов недвижимости – здания энергоцентра и (или) недвижимого гостиничного комплекса, налоговой инспекцией при рассмотрении дела не приведены и судами не установлены.

Так, из материалов дела не следует, что в случае признания здания энергоцентра (гостиничного комплекса) и энергоустановки одним объектом, образованным из нескольких частей, будет соблюдено условие п. 6 ПБУ 6/01 об отсутствии существенных различий в сроках их полезного использования. Энергоустановка также не может быть отнесена к коммуникациям здания энергоцентра и (или) здания гостиницы согласно ОКОФ.

Формулируя противоположный вывод и ссылаясь на то, что перемещение энергоустановки будет сопряжено с несоразмерным ущербом для функционирования гостиничного комплекса, суд округа, по сути, исходил из того, что после начала эксплуатации энерго­установки ее использование вне гостиничного комплекса становится экономически нецелесообразным. Однако, как ранее отмечалось Судебной коллегией ВС РФ в Определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, А05-879/2018, применение критерия экономической целесообразности недопустимо, поскольку приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования.

При рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций установлено, что общая величина затрат налогоплательщика на приобретение и монтаж энергоустановки составила 87 288 392 руб. и первоначальная стоимость объекта основных средств сформирована в указанном размере. Таким образом, публично-правовая цель предоставления освобождения от налогообложения обществом достигнута, в связи с чем включение налоговой инспекцией стоимости энергоустановки в налоговую базу для исчисления налога на имущество неправомерно, – см. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019. ФНС уже распорядилась использовать в работе данное определение (Письмо от 21.05.2021 № БС-4-21/7027@).



Дубова Я. Г.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»