Обесценение запасов по новым правилам

Организации туристического и гостиничного бизнеса не занимаются продажей запасов. Должны ли они проводить согласно ФСБУ 5/2019 «Запасы» оценку запасов после признания, то есть создавать резерв под обесценение запасов? Как часто нужно проводить оценку запасов? Какие записи при этом делать в бухгалтерском учете? При списании обесцененных запасов в производство (на оказание услуг) как поступить с резервом?

Когда применяется ФСБУ 5/2019?

Указанный стандарт, обязательный к применению с 01.01.2021, устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций.

ФСБУ 5/2019 могут не применять микропредприятия при условии, что они вправе использовать упрощенные способы ведения бухучета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Микропредприятие не может вести упрощенный учет, если его бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту (п. 1 ч. 4, п. 1 ч. 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Кроме того, любая организация может принять решение не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. Такое решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Стоимость запасов, в отношении которых ФСБУ 5/2019 не применяется, признается расходом периода, в котором понесены затраты. Например, при приобретении запасов у поставщика в учете делается запись Дебет 20 (26) Кредит 60.

Другие организации, не являющиеся микропредприятиями без аудита, обязаны соблюдать требования ФСБУ 5/2019, если речь не идет о запасах для управленческих нужд.

Как часто проводится проверка на обесценение запасов?

Согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы коммерческой организации подлежат оценке после признания на отчетную дату.

Отчетной датой является дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, если точнее – последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона № 402-ФЗ). Минфин в Письме от 11.02.2021 № 07-01-09/8933 подчеркнул: обязанность организации проверять запасы на обесценение не зависит от периода, за который составляется ее бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Таким образом, проверку запасов на обесценение необходимо производить на каждую отчетную дату – последний календарный день периода, за который составляется бухгалтерская отчетность.

Пример 1.

Организация составляет промежуточную отчетность ежеквартально.

В этом случае проверка запасов на обесценение проводится по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.

Пример 2.

Организация составляет только годовую бухгалтерскую отчетность, промежуточная отчетность не составляется.

В этом случае проверка запасов на обесценение проводится один раз в год – по состоянию на 31 декабря.

Какие величины сравниваются при оценке запасов после признания?

Запасы коммерческой организации оцениваются по наименьшей из следующих величин (если иное не установлено п. 32 – 35 ФСБУ 5/2019):

– фактическая себестоимость запасов;
– чистая стоимость продажи запасов.

Обратите внимание: организация с упрощенным учетом вправе оценивать запасы на отчетную дату по фактической себестоимости (п. 32 ФСБУ 5/2019). Это означает, что организация, которая использует упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, вправе не проверять запасы на предмет обесценения.

Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи. Другими словами, это чистая сумма, которую рассчитывает выручить организация от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Понятно, что данный способ установления стоимости применяется в отношении товаров и готовой продукции.

За чистую стоимость продажи иных видов запасов (не готовой продукции и не товаров) принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. Согласно п. 32 МСФО (IAS) 2 «Запасы» сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Таким образом, запасы, предназначенные для использования при производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), не обесцениваются, если продукцию (работу, услугу), в состав которой они будут включены, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости.

Вместе с тем установление указанной величины может оказаться затруднительным. Тогда за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, можно принять цену, по которой можно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату. В качестве источника информации может выступить прайс-лист поставщика, информация о ценах в Интернете на сайтах продавцов и любой другой соответствующий источник.

Когда создается резерв под обесценение запасов?

Под обесценением запасов следует понимать превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности:

– моральное устаревание запасов;
– потеря ими своих первоначальных качеств;
– снижение их рыночной стоимости;
– сужение рынков сбыта запасов.

В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. Соответственно, если чистая стоимость продажи больше фактической себестоимости запасов, то резерв под обесценение не создается.

Если резерв под обесценение создан, то балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом величины этого резерва.

Далее возможны два варианта – чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение:

1) продолжает снижаться. Тогда балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение;

2) повышается. В этом случае балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости).

Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение.

Величина восстановления резерва под обесценение запасов относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов (кстати, ранее восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей признавалось прочим доходом).

Как организовать бухгалтерский учет?

Для отражения в бухгалтерском учете резерва под обесценение запасов используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому резерву. Поэтому аналитический учет к счету 14 следует организовать по видам запасов: материалы, товары, готовая продукция, незавершенное производство и т. д. Для этих целей к счету 14 можно открыть субсчета, например:

– 14-1 «Резерв под обесценение материалов»;
– 14-2 «Резерв под обесценение товаров»;
– 14-3 «Резерв под обесценение готовой продукции»;
– 14-4 «Резерв под обесценение незавершенного производства».

В бухгалтерском учете при создании резерва под обесценение материалов могут быть сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
При создании резерва под обесценение материалов
Создан резерв под обесценение материалов (когда фактическая себестоимость материалов превышает чистую стоимость продажи)	90-2	14-1
Если чистая стоимость продажи материалов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться
Увеличен резерв под обесценение материалов	90-2	14-1
Если чистая стоимость продажи материалов, по которым признано обесценение, повышается
СТОРНО Восстановлен ранее созданный резерв методом сторно	90-2	14-1
При передаче материалов, по которым признано обесценение, в производство (на оказание услуг)
Изменен вид резерва	14-1	14-4
При выпуске готовой продукции, в создании которой использовались материалы, по которым было признано обесценение
Изменен вид резерва	14-4	14-3
При продаже готовой продукции, по которой был создан резерв под обесценение
СТОРНО Скорректирована себестоимость готовой продукции методом сторно	90-2	14-3

Если материалы, по которым создан резерв под обесценение, используются при оказании услуг (выполнении работ), реализация по которым отражается в том же месяце, когда отпущены материалы, то в бухгалтерском учете можно сделать запись методом сторно: Дебет 90-2 Кредит 14-1 – скорректирована себестоимость оказанных услуг (выполненных работ) методом сторно.

Если известно, что материалы будут использованы в деятельности, не являющейся основной (когда доходы и расходы отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»), то при создании резерва под обесценение таких материалов в качестве корреспондирующего к счету 14 выступает счет 91, субсчет 91-2.

К сведению: в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются с учетом существенности сведения, перечисленные в п. 45 ФСБУ 5/2019, в том числе:

– балансовая стоимость запасов на начало и конец отчетного периода;
– сверка остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период;
– в случае восстановления ранее созданного резерва под обесценение причины, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов.

* * *

Если организация туристического или гостиничного бизнеса является микропредприятием, бухгалтерская отчетность которого не подлежит обязательному аудиту, то она вправе вообще не применять ФСБУ 5/2019. Также данный стандарт можно не применять в отношении запасов для управленческих нужд. Соответственно, в этих случаях в бухучете такого актива, как запасы, не возникает.

В отношении активов, принятых к учету в качестве запасов, организация может не создавать резерв под обесценение, если она применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

В остальных случаях проверка запасов на обесценение после их признания обязательна и проводится на каждую отчетную дату (дату, на которую составляется бухгалтерская отчетность).

Балансовая стоимость запасов сравнивается с чистой стоимостью продажи. Легкий вариант определения чистой стоимости продажи запасов, не являющихся товаром или готовой продукцией, – выяснить цену, по которой можно приобрести аналогичные запасы на отчетную дату (например, на основании прайс-листа поставщика).

В бухгалтерском учете данные о резерве под обесценение запасов отражаются с использованием счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Корреспондирующим счетом к счету 14 выступает, как правило, счет 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Моряк Е. Н.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»