Учет убытка по договору цессии

Организация на основании договора цессии передала другой компании право требования долга, возникшее из договора об оказании гостиничных услуг. Стороны (цедент и цессионарий) не являются взаимозависимыми лицами, сама сделка не является контролируемой. По результатам проведения цессии у организации возник убыток. Есть ли ограничения учета этого убытка в целях налогообложения прибыли? Как определить цену сделки по уступке при исчислении суммы убытка для налогового учета?

Гражданское законодательство

Согласно п. 1, 2 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу по закону. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.

В силу п. 1, 2 ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону. Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

Права и обязанности цедента и цессионария определены в ст. 389.1 ГК РФ.

Взаимные права и обязанности цедента и цессионария определяются Гражданским кодексом и договором между ними, на основании которого производится уступка.

Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное.

Если иное не предусмотрено договором, цедент обязан передать цессионарию все полученное от должника в счет уступленного требования.

В силу п. 3 ст. 423 ГК РФ договор, на основании которого производится уступка, предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа этого договора не вытекает иное (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 54). На основании п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Таким образом, по гражданскому законодательству стороны свободны в договоренности о том, по какой стоимости кредитор уступает право требования другому лицу.

Налоговый учет

Доход от реализации права требования

Выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за эти права, признается в целях налогообложения прибыли доходом от реализации (п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется при применении метода начисления как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доход от нее на цену приобретения данных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база по налогу на прибыль определяется с учетом положений ст. 279 НК РФ.

Следовательно, в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации права требования долга является для организации доходом от реализации (Письмо Минфина РФ от 29.06.2018 № 03-03-06/1/45177).

Учет убытка

Согласно п. 1, 2 ст. 279 НК РФ налогоплательщик – продавец товаров (работ, услуг), определяющий доходы (расходы) по методу начисления, может уступить право требования долга третьему лицу:

1) до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Размер убытка для целей налогообложения ограничен, он не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Сумма процентов определяется исходя (на выбор налогоплательщика, который должен быть закреплен в учетной политике):

– из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Так, если требование выражено в рублях и сделка не признается контролируемой, то максимальная ставка составляет 125 % ключевой ставки ЦБ РФ;
– из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ;

2) после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права.

Таким образом, в зависимости от факта наступления или ненаступления срока платежа по договору на момент уступки организация – продавец права требования применяет соответствующий пункт ст. 279 НК РФ (п. 1 или п. 2). Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, для целей налогообложения прибыли должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права (Письмо Минфина РФ от 19.03.2019 № 03-03-06/2/18297). Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права (Письмо Минфина РФ от 20.01.2014 № 03-03-06/2/1395).

Цена сделки

Кроме этого, на основании п. 4 ст. 279 НК РФ, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, при уступке:

– до наступления срока платежа – фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ;
– после наступления срока платежа – цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 НК РФ. По мнению Минфина, данная норма может применяться и в отношении сделок по уступке права требования долга, сторонами которых являются взаимозависимые лица, в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со ст. 105.14 НК РФ контролируемыми (Письмо от 27.05.2015 № 03-03-06/2/30413).

Соответствующая сумма убытка включается в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Приведенные положения (и об учете убытка, и о цене сделки) применяются также к налогоплательщику – кредитору по долговому обязательству.

* * *

В целях налогообложения прибыли порядок учета убытка, возникшего в результате уступки права требования, зависит от того, наступил или не наступил на момент уступки срок платежа по договору, из которого вытекает наличие права требования. Если наступил, то убыток включается в состав внереализационных расходов полностью. Если не наступил, то размер убытка, который может быть признан в целях налогообложения, ограничен (как определить максимальную сумму убытка, см. выше). Если стороны сделки по уступке требования (цессии) не являются взаимозависимыми и сама сделка не является контролируемой, то при расчете убытка учитывается стоимость уступки, согласованная сторонами.

Линейкина С. М.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»