Прощение долга подотчетному лицу: НДФЛ, страховые взносы

Сотрудник уволился из учреждения, при этом за ним остался долг по подотчетной сумме (он не полностью отчитался по командировочным расходам). Работодатель принял решение погасить сумму долга за счет учреждения (простить бывшему работнику этот долг). Облагается ли НДФЛ сумма прощенного долга уволенному работнику по авансовому отчету?

Отчет работника об израсходованных суммах

Напомним, что подотчетными лицами организации признаются работники, которым выданы денежные средства на командировочные расходы, а также для оплаты товаров, работ и услуг в интересах организации.

Подотчетное лицо обязано в срок, установленный руководителем юридического лица, предъявить в бухгалтерию авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета, его утверждение и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем (п. 6.3 Порядка ведения кассовых операций, утвержденного Указанием ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У).

Денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены. Для этого организацией должны приниматься все предусмотренные законодательством меры.

Долг подотчетного лица

Долгом работника перед организацией по невозвращенным подотчетным денежным средствам считаются:

– денежные средства, по которым не представлен авансовый отчет в установленный срок;
– денежные средства, авансовый отчет по которым обоснованно не утвержден руководителем;
– неиспользованный остаток подотчетной суммы по данным утвержденного авансового отчета, который не сдан в кассу в установленный срок.

Статьей 137 ТК РФ работодателям дано право удерживать из заработной платы работника суммы для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, а также в других случаях. Решение об удержании работодатель может принять не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 415 ГК РФ обязательство по возврату подотчетных сумм может быть прекращено освобождением должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Таким образом, сама организация вправе простить бывшему работнику долг перед ней.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах установленных норм), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая направление в служебную командировку (п. 1 ст. 217 НК РФ).

Также не являются объектом обложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 13510/12 по делу № А53-270/11).

В случае непредставления работником работодателю авансового отчета об израсходованных в связи с командировкой суммах денежные средства, выданные работнику под отчет, не могут рассматриваться как выплаты, произведенные в возмещение командировочных расходов, соответственно, оснований для применения к полученным доходам норм п. 1 ст. 217 НК РФ об освобождении от налогообложения сумм возмещения командировочных расходов не имеется (письма Минфина России от 16.12.2019 № 03-04-06/98341, от 01.02.2018 № 03-04-06/5808). Значит, соответствующие суммы необходимо включить в доход работника, подлежащий обложению НДФЛ (см. также Информацию ФНС России «Подотчетные средства могут быть признаны доходом физлица, если документы по их расходованию отсутствуют»). Также включить в облагаемый доход нужно суммы денежных средств, полученных под отчет на командировочные расходы, по которым работник отчитался не полностью, но которые не вернул работодателю.

К сведению: в случае возврата работником полученных под отчет денежных средств доходов, подлежащих обложению НДФЛ, у работника не возникает (Письмо ФНС России от 23.07.2021 № ЗГ-2-2/1090@).

Возникает резонный вопрос: когда невозвращенные подотчетные суммы следует включить в облагаемый доход? В Налоговом кодексе не установлено правило о том, что несоблюдение работником сроков сдачи авансового отчета по командировке (либо сдача авансового отчета на неполную сумму выданного ранее денежного аванса) влечет автоматическую переквалификацию суммы выданного аванса в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ.

По данному вопросу существует две позиции.

Согласно позиции 1 работодатель должен исчислить НДФЛ с невозвращенных подотчетных сумм по истечении месяца, установленного для удержания работодателем задолженности работника.

Согласно позиции 2 выданные под отчет денежные средства не являются экономической выгодой работника и его доходом, поскольку не переходят в собственность работника (см. Постановление АС ЦО от 19.07.2016 № Ф10-2385/2016). Таким образом, выданные под отчет суммы на командировку нельзя квалифицировать в качестве экономической выгоды и объекта обложения НДФЛ, поскольку они являются задолженностью работника перед работодателем. С мнением суда мы полностью согласны.

По нашему мнению, в случае невозможности взыскания задолженности с работника, например в связи с истечением срока исковой давности по ней либо прощением организацией долга в отношении выданного ему аванса на командировочные расходы, соответствующие суммы должны облагаться НДФЛ. Датой получения дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения об отказе взыскания (см. Письмо Минфина России от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610, Постановление ФАС ПО от 13.03.2014 по делу № А65-15313/2013).

Таким образом, на дату принятия решения о прощении долга у физического лица возникает доход, облагаемый НДФЛ. Удержать НДФЛ можно за счет любых доходов в денежной форме, причитающихся физическому лицу. Если возможности удержать НДФЛ до окончания года нет (например, работник уже уволился), то организация должна в срок не позднее 1 марта следующего года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

В силу п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Согласно п. 2 ст. 422 НК РФ при оплате плательщиками расходов на командировки работников как в пределах территории Российской Федерации, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами суточные, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, взносы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, взносы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Непредставление работником работодателю авансового отчета об израсходованных в связи с командировкой суммах, по мнению чиновников, влечет нарушение установленных законодательством РФ требований (см. Письмо Минфина России от 01.02.2018 № 03-04-06/5808), и в таком случае выплаты, произведенные работнику, не могут рассматриваться как возмещающие расходы в связи с командировкой и подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

То же, по нашему мнению, происходит и в ситуации, когда работник отчитался по командировке не полностью.

Исходя из п. 1 ст. 424 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений для плательщиков страховых взносов – организаций определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника.

Поэтому в том случае, когда работодатель принимает решение не удерживать упомянутые суммы, данные суммы рассматриваются как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений и будут облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке. Если работник представит авансовый отчет с подтверждающими документами в случае, когда организация уже произвела начисление страховых взносов на упомянутую сумму выплат, организация вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов (п. 5 приложения к Письму ФСС России от 14.04.2015 № 02-09-11/06-5250).

Следует учитывать, что все сказанное выше действует в отношении работников организации. Однако в рассматриваемом вопросе речь идет о прощении долга (подотчетной сумме) бывшего работника. По нашему мнению, поскольку решение о прощении долга принимается в отношении физического лица, с которым трудовой договор расторгнут, на сумму прощенного долга начислять взносы не нужно, поскольку такие суммы объектом обложения не являются.

* * *

На дату решения о прощении долга не возвращенные работодателю подотчетные суммы признаются доходом физического лица – бывшего работника, с которого необходимо уплатить НДФЛ в бюджет. Так как у организации нет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, она обязана в срок не позднее 1 марта следующего года письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Что касается страховых взносов, на сумму прощенного долга в отношении бывшего работника начислять взносы не нужно.

Егорова А. О.,
эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»